I SA/Łd 1806/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę I SA/Łd 1806/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz.U z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy /wcześniejsza decyzja tego organu z dn. [...] została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania/ ustalił dla B.Ł. dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 na kwotę 641.631 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 481.223,30 zł, wyliczony według stawki 75 %. W dość szerokim uzasadnieniu decyzji /decyzja liczy 13 stron/ organ podatkowy przedstawił przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wskazał, iż w jego toku ustalono, że podatniczka w roku 1999 poniosła następujące wydatki: - zakup środków trwałych, za które dokonano faktycznej zapłaty - kwota 386.454,00 zł., - rozbudowa budynku produkcyjnego - kwota 12.401, 03 zł., - pokrycie straty z prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne /wysokość odpisów 42.886,64 zł/ - kwota 368.143,54 zł, - spłata kredytu zaciągniętego w 1998 r. wraz z odsetkami - kwota 30.983,11 zł., - spłata kredytu zaciągniętego w 1997 r. – kwota 48.000,00 zł., - koszty utrzymania - kwota 4.703,90 zł., tj. ogółem w wysokości 850.685,58 zł. Na podstawie złożonych przez podatniczkę wyjaśnień oraz dowodów organ podatkowy ustalił, iż źródłem finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków były zaciągnięte kredyty bankowe na łączną kwotę 209.054,92 zł. Organ natomiast nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995 -1999, opodatkowanej w okresie do końca maja 1999r. w formie karty podatkowej posiadała zgromadzone oszczędności z wysokości ponad 600.000 zł i w związku ze stwierdzonym brakiem pokrycia poniesionych wydatków w wysokości 641.631,00 zł. ustalił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B.Ł. wnosząc o jej uchylenie zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z rażącym naruszeniem szeregu wskazanych przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania, liczącym ogółem 22 stron. strona stwierdziła, że organ orzekający już na samym początku postępowania postawił a priori twierdzenie, że podatniczka osiągnęła w latach 1999 - 2000 dochód z nieujawnionych źródeł przychodu i wszystkie dalsze czynności organu stwarzają jedynie pozory przeprowadzenia tego postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. .Zdaniem strony, zaskarżona decyzja, wydana po uchyleniu przez organ drugiej instancji poprzedniej decyzji, nie uwzględnia w pełni zaleceń organu odwoławczego, dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz koniecznych w nim ustaleń. Podniesiono, że organ skoncentrował się jedynie na ustaleniu poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków, natomiast w najmniejszym nawet stopniu nie podjął próby ustalenia wielkości dochodów osiągniętych przez stronę w okresach wcześniejszych. Stwierdzono, że organ I instancji uchylił się od obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich wskazanych pracowników, zatrudnionych w okresie wcześniejszym w firmie podatniczki na okoliczność rozmiarów prowadzonej przez nią uprzednio działalności i w powyższym zakresie wniesiono o przeprowadzenie takiego dowodu. Podniesiono, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przemawiających zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł , iż stosownie do art. 10 ust 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75 %. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie podatniczka jako źródło poniesionych w roku 1999 wydatków wykazała oszczędności w kwocie 615.000,00 zł pochodzące z prowadzonej od 1995 r. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Jako dowody potwierdzające zgromadzenie oszczędności w deklarowanej kwocie podatniczka wskazała wydruki z kont bankowych w A i B. Dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza historii powyższych rachunków wykazała, iż na wskazane konta wpływały między innymi całe kwoty lub transze udzielonych podatniczce kredytów bankowych. Z środków tych podatniczka dokonywała spłaty zaciągniętych kredytów oraz regulowała zobowiązania wobec kontrahentów. Przedłożone historie rachunków w żaden sposób nie potwierdzają posiadania przez skarżącą oszczędności w kwocie 615.000 zł, gdyż na początek 1999r. znajdowały się na tych rachunkach bardzo niewielkie kwoty. Odnośnie zarzutu braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania dwóch wskazanych pracowników podatniczki stwierdzono, że osoby te mimo czterokrotnych prawidłowo doręczonych wezwań /w okresie od 05.11.2004r. do 25.02.2005r./ nie stawiły się do organu, uzasadniając swoje niestawiennictwo zaświadczeniami lekarskimi, w której to sytuacji organ nie miał możliwości przeprowadzenia tych dowodów. Podniesiono także, iż przeprowadzone przesłuchanie innego wskazanego przez stronę pracownika, zatrudnionego w firmie podatniczki /B.K./, w żadnym stopniu nie przyczyniło się do ustalenia wysokości dochodów, które strona mogła osiągnąć we wcześniejszym okresie, a w szczególności, czy i jakie mogła z tego tytułu zgromadzić oszczędności. Jednocześnie stwierdzono, że z uwagi na nie przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób dostateczny wskazanych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej czynności dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowe w Ł. na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił temuż organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wykonując powyższe zalecenie organ I instancji przesłuchał szereg świadków /siedem osób/, będących odbiorcami świadczonych przez podatniczkę usług, którzy jedynie potwierdzili, iż korzystali (niektórzy korzystają nadal) w latach 1995-1999 z usług firmy B.Ł., jednakże nie posiadają żadnej dokumentacji i nie potrafią wskazać, nawet w przybliżeniu , wartości świadczonych wówczas usług. Natomiast kontrahent podatniczki sprzedający jej barwniki do farbowania tkanin zeznał, iż współpracuje ze skarżącą od 1998 r. Do miesiąca maja 1999 r. skarżąca nabyła barwniki na kwotę 44.338 zł., a w okresie czerwiec – grudzień 1999 r. dokonała zakupów na łączną kwotę 763 zł. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. oraz do naczelników urzędów skarbowych na terenie Ł., P. i Z. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących wysokości dochodów osiąganych w latach 1993-1998 przez podatników prowadzących podobną działalność. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał informację, z której wynika, iż w roku 1995 przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie wykańczania tkanin i dzianin , zatrudniający 7 pracowników osiągnął dochód roczny w wysokości 23.871,76 zł. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. poinformował ,iż w latach 1997-1998 na terenie działania tego Urzędu działalność w wymienionym zakresie prowadziło ogółem czterech podatników, którzy zadeklarowali dochody w przedziale od 495 zł. do 4.755, 58zł rocznie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe dane oraz zwłaszcza dane wynikające z lustracji przeprowadzonej w listopadzie 1996 r. w firmie podatniczki, dokonał porównania strony przychodowej i kosztowej prowadzonej w wcześniejszym okresie działalności gospodarczej. Przyjmując wskazane przez samą podatniczkę do karty lustracji dane dotyczące średniego przychodu miesięcznego w 1996 r. w kwocie 25.000 zł, przeciętne miesięczne koszty i wydatki w wysokości ogółem 23.405 zł (opłata za lokal - 116,66 zł, materiały około 60% przychodu - 15.000 zł; płace - 2.590 zł.; ubezpieczenie pracowników - 1.248, 38 zł; opał, światło, woda, itp. - 3.700 zł.; transport - 200 zł; inne - 550,00 zł.) organ odwoławczy ustalił, iż średni miesięczny dochód podatniczki wyniósł 1.594,96 zł., co w skali roku daje kwotę 19.139,52 zł. Przyjmując średnią miesięczną kwotę kosztów utrzymania 1.250 zł. (deklarowana przez podatniczkę 1.000 zł – 1.500 zł.) organ podatkowy stwierdził, iż pozostające do dyspozycji B.Ł. środki finansowe (dochód) w żaden sposób nie pozwalały na poczynienie oszczędności na początek roku 1999 z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej w wskazanej przez nią kwocie ponad 600.000 zł. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż przedstawione powyżej wyliczenie nie zawiera po stronie wydatków nakładów poniesionych na rozbudowę zakładu (w roku 1996 około 15.000,00 zł – 20.000,00 zł.) , kosztów utrzymania męża podatniczki, który nie osiągał dochodów, a był osoba współpracująca bez wynagrodzenia oraz pomocy finansowej udzielanej dzieciom (dwie córki), z których jedna nadal zamieszkuje z podatniczką i jej mężem. Stwierdzono także, że podatniczka w latach 1994-1997 wielokrotnie występowała do organu podatkowego o wydanie zaświadczeń celem uzyskania kredytów bankowych i takie kredyty zaciągała, co świadczy, iż dochody osiągane z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej nie były wystarczające na sfinansowanie prowadzonych również w tych latach inwestycji /rozbudowa istniejącego zakładu, budowa filii zakładu, zakup samochodów i maszyn/. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi obszernej skardze, liczącej 32 strony pełnomocnik B.Ł. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; rażąco narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 160, art. 180, art. 182, art. 184 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4, art. 229, art. 234a Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności uchylenie się od działania w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie zeznań świadków, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, podjęcie czynności w sprawie w sytuacji, gdy sprawa była zawisła przed organem odwoławczym, brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy. Zdaniem strony skarżącej dokonana w toku postępowania podatkowego ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła wszelkie dopuszczalne granice oceny swobodnej i doprowadziła do wniosków oderwanych od rzeczywistości gospodarczej. W ocenie pełnomocnika strony, organ podatkowy już na samym początku postawił a priori określone twierdzenie, że podatniczka osiągnęła w 1999 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. Po tak przeprowadzonym postępowaniu po raz kolejny wydano decyzję jednocześnie nie wykonując zaleceń organu odwoławczego dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz koniecznych w nim ustaleń, a co za tym idzie rażącego naruszono prawo. Pomimo tego organ odwoławczy nie uchylił zaskarżonej decyzji organu I instancji, lecz sam przeprowadził postępowanie, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wszystkie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia nie znajdują żadnej podstawy faktycznej, czy prawnej. Opierają się na wywodach całkowicie oderwanych od rzeczywistości społeczno – gospodarczej oraz logicznego rozumowania. Są tendencyjne, a materiał dowodowy został oceniony selektywnie. W jego ocenie organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę kierowały się interesami fiskalnymi bez wnikania we wnikliwość ustalenia okoliczności faktycznych. Mając na uwadze, iż konstrukcja dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest niewątpliwie restrykcyjnym uregulowaniem, mającym na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, to przepis ten winien być stosowany po przeprowadzeniu szczególnie starannego postępowania, mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Podniesiono, iż po przekazaniu sprawy celem jej ponownego rozpatrzenia organ I instancji w rażący sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego prowadząc postępowanie w sytuacji gdy sprawa zawisła była przed organem odwoławczym. Powyższe w istotny sposób wpływa na wadliwość zgromadzonego w wyniku podjętych działań materiału dowodowego. Nadto organ I instancji oddalił wszystkie wnioski dowodowe, które zgodnie z poprzednio wydaną decyzją organu odwoławczego winny zostać przeprowadzone. Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, iż organ prowadzący postępowanie nieprawidłowo dokonał matematycznej analizy poszczególnych elementów kosztowych działalności prowadzonej przez podatniczkę. Owa nieprawidłowość wiąże się z całkowitym pominięciem strony przychodowej prowadzonej działalności. Organ podatkowy skoncentrował się jedynie na ustaleniu wydatków poniesionych przez skarżącą, nie podejmując nawet próby ustalenia wysokości dochodów osiągniętych w poprzednich latach. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w 2003 r. i organ podatkowy miał dostatecznie dużo czasu aby podjąć w sprawie niezbędne czynności wyjaśniające, w tym zgromadzić materiał porównawczy dla ustalenia dochodów podatniczki za lata poprzedzające rok podatkowy. W toku postępowania konstatacjom organu nie towarzyszyły nigdy żadne inne ustalenia zmierzające przykładowo do określenia zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa skarżącej. Całkowicie pominięte zostały wyniki finansowe przedsiębiorstwa, jakie mogły być osiągnięte w poprzednich latach. Organ podatkowy nie podjął najmniejszych starań celem wyjaśnienia tych okoliczności. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ odwoławczy nie dość , że nie ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania przed organem I instancji, to próbował naprawić te błędy zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego zakres przekroczył dopuszczalne uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł nadto, iż raz już wydane decyzje wymiarowe zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Uchylając wydane decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na pewne nieprawidłowości postępowania, które winny zostać usunięte w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W następstwie takiego rozstrzygnięcia organ I instancji dokonał określonych czynności, które zdaniem strony budzą wątpliwości zarówno gdy chodzi o ich formalną poprawność jak i to, czy w istocie organom podatkowym zależało na wyjaśnieniu okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny. Po dokonaniu tych czynności, nie dotyczących meritum sprawy, organ odwoławczy, który w poprzedniej decyzji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zajął stanowisko całkowicie odmienne od poprzednio prezentowanego. W ocenie pełnomocnika skarżącej postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonana przez organ ocena dowodów zebranych w sprawie przybrała charakter oceny dowolnej. Przejawia się to w selektywnym potraktowaniu materiału dowodowego, pominięciu dowodów istotnych dla sprawy. Zeznania świadków - kontrahentów skarżącej zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczone ogólnikowo i fragmentarycznie. Pominięto zupełnie fakt, iż świadkowie zeznali, że zamówienia składane w firmie skarżącej były duże, firma miała wielu kontrahentów i czas oczekiwania na realizację zamówienia był długi. Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji dotyczą ustalenia dla skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /zwaną dalej ustawą pdf/, w brzmieniu obowiązującym w 1999r. /Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem uważa się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie do uregulowania zawartego w ust.3 art.20 cyt ustawy wysokość powyższych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego w powyższy sposób przychodu nie łączy się z przychodami /dochodami/ z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % /art.30 ust.1 pkt 7 ustawy pdf/. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Należy uznać, że w tego rodzaju sprawach na organach podatkowych ciąży przede wszystkim obowiązek wykazania i udowodnienia wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, natomiast podatnika obciąża wykazanie, że przedmiotowe wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania./por. np. wyroki NSA z dn.11.07.1997r. sygn. akt III SA 281/96, zam. w Mon.Pod. z 1998r. nr 5, str.161, z dn.13.01.2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, zam. w POP z 2001r. nr 3, poz.69, wyrok WSA w W-wie z dn.18.03.2004r. sygn. akt III SA 1255/02, zam. Lex Omega 38/2006 lub wyrok WSA w Łodzi z dn.30.06.2004r. sygn. akt I SA/Łd 1325/03, powołany w skardze na str.26/. Przerzucenie w powyższym zakresie ciężaru dowodzenia na podatnika znajduje uzasadnienie w tym, że tylko on dysponuje pełna wiedzą na temat zgromadzonego swojego mienia oraz jest to jego interesie, gdyż udowodnienie tego faktu powoduje korzystne dla niego skutki prawne. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż z nie kwestionowanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że skarżąca podatniczka poniosła w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 850.685,58 zł, wynikające w szczególności z zakupu środków trwałych, za które dokonała faktycznej zapłaty /kwota 386.454 zł/, z wykazanej straty z działalności gospodarczej /kwota ponad 368.000 zł/ oraz ze spłaty kredytów bankowych zaciągniętych w latach 1997 -1998 /kwota spłaty blisko 80.000 zł/. Należy tu zauważyć, iż ustalając wysokość powyższych wydatków poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym organy podatkowe pomniejszyły je o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych firmy skarżącej w kwocie 42.886,64 zł, mimo, iż tego rodzaju odpisy nie stanowiły w swojej istocie przychodów skarżącej, mogących pomniejszać przedmiotowe wydatki. Ponadto organy orzekające przyjęły także koszty utrzymania skarżącej i jej rodziny jedynie w stosunkowo niewielkiej kwocie 4.703, 90 zł za cały rok, mimo, że okolicznością niesporną jest, iż na jej utrzymaniu znajdował się także mąż, z którego zeznań /akta podatkowe, tom III, K -79 i 80 / wynika, że współpracował on ze skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie uzyskiwał żadnych innych dochodów, a ponadto podał, że wspólnie z żoną udzielali także pomocy finansowej dwom córkom, z których jedna nadal mieszka razem z nimi. Jako źródło pokrycia poniesionych wydatków skarżąca w toku całego postępowania podatkowego powołała się wyłącznie na zaciągnięte kredyty bankowe oraz na oszczędności pochodzące z prowadzonej wcześniej od 1995 r. działalności gospodarczej, z której dochody w okresie do końca maja 1999r.były opodatkowane w formie karty podatkowej, a od dnia 1 czerwca 1999r. na wniosek skarżącej podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Na podstawie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca udowodniła pokrycie jedynie części poniesionych wydatków otrzymanymi przez nia w roku podatkowym kredytami bankowymi w wysokości 209.054,92 zł, natomiast w żaden sposób nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że na pokrycie pozostałej części wydatków posiadała oszczędności, pochodzące z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Na posiadanie zgromadzonego w okresie wcześniejszym mienia skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu. W początkowej fazie postępowania podatkowego wskazała, że zgromadzone wcześniej zasoby pieniężne były ulokowane na rachunkach bankowych w A oraz w B, jednakże dokonana przez organ podatkowy szczegółowa analiza historii jej rachunków w wskazanych bankach, nie potwierdziła zgromadzenia oszczędności na tych rachunkach. Analiza tych rachunków wykazała, że na powyższe konta wpływały w szczególności kwoty kredytów bankowych udzielonych skarżącej oraz z tych kont regulowała należności wobec kontrahentów i dokonywała spłat rat kredytu i odsetek. Na powyższych rachunkach bankowych w żadnym okresie nie znajdowały się większe kwoty, mogące pochodzić z oszczędności, a na początek rozpatrywanego roku podatkowego znajdowały się na tych rachunkach bardzo niewielkie kwoty. Ponadto organy podatkowe obu instancji w oparciu o posiadaną dokumentację z przeprowadzonej w firmie skarżącej w listopadzie 1996r. lustracji podatkowej, dokonały analizy przychodów i dochodów osiąganych przez skarżącą z prowadzonej w tych latach działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z złożonych wówczas do karty lustracji wyjaśnień skarżącej wynika, że jej przeciętne miesięczne przychody wynosiły kwotę około 25.000 zł, a po odliczeniu zeznanych przeciętnych kosztów i wydatków, średni dochód miesięczny wynosił niecałe 1.600 zł, który był przeznaczony na utrzymanie skarżącej i jej rodziny. Organ drugiej instancji powołał się także na dodatkowe ustalenia przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, z których w szczególności wynika, że inni podatnicy prowadzący w latach 1995 – 1998 podobną działalność gospodarczą na terenie innych urzędów skarbowych na terenie województwa [...] nie osiągali wyższych dochodów, niż przyjętych w stosunku do skarżącej. Należy także podnieść, iż sama skarżąca wykazała, że z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej osiągnęła stratę w wysokości ponad 411.000 zł. Stąd też wyrażone przez organy orzekające stanowisko, mające podstawowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy, iż skarżąca nie mogła zgromadzić z prowadzonej wcześniej dzielności gospodarczej zasobów finansowych, mogących stanowić pokrycie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków, nie narusza wbrew zarzutom skargi zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Według oceny Sądu podniesione w powyższym zakresie, a także odnośnie naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, a w szczególności nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art.,145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./. Na podstawie kontroli całości przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że przedstawione w skardze w sposób bardzo obszerny zarzuty, iż dokonana w toku postępowania podatkowego przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła "wszelkie dopuszczalne granice oceny swobodnej i doprowadziła do wniosków oderwanych od rzeczywistości gospodarczej" nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Brak jest również wystarczających podstaw do uwzględnienia wyrażanego w toku całego postępowania stanowiska strony skarżącej, iż organ podatkowy już na samym początku postawił a priori twierdzenie, że podatniczka osiągnęła w 1999r. /a także w 2000r./ dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, a dalsze czynności organu "to jedynie fikcja mająca stworzyć pozory przeprowadzonego postępowania zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej". Należy stwierdzić, że strona od początku wszczęcia postępowania w tej sprawie, brała w nim zgodnie z art.123 Ordynacji podatkowej czynny udział, korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji. Odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można podzielić zarzutów strony, iż zostało ono przeprowadzone z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dotyczącego zwłaszcza ustalenia dochodów skarżącej osiągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Należy uznać, że organy podatkowe zebrały w rozpoznawanej sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, mający istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Jak to już podniesiono na wstępie rozważań, w tego rodzaju sprawie, jak niniejsza, ciężar dowodzenia tego, iż poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzone w tym roku, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich spoczywa przede wszystkim na podatniku, gdyż leży to w jego interesie oraz on dysponuje niezbędną wiedzą w tym zakresie. Organy podatkowe w tej sprawie przeprowadziły w miarę swoich możliwości wszechstronne postępowanie wyjaśniające zarówno w zakresie okoliczności i wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jak i z własnej inicjatywy. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków dwóch wskazanych przez skarżącą pracowników jej firmy, należy wskazać, iż osoby te mimo prawidłowo doręczonych czterokrotnie wezwań do złożenia zeznań, nie stawiły się, każdorazowo usprawiedliwiając nieobecność zwolnieniem lekarskim. Strona skarżąca, będąc zawiadomiona o braku stawiania się tych świadków, nie przejawiła żadnej inicjatywy w celu zapewnienia możliwości ich przesłuchania. Ponadto w powyższym zakresie należy zauważyć, iż zeznania tych osób, będących jedynie pracownikami najemnymi, zatrudnionymi w firmie skarżącej, nie mogły w zasadzie dostarczyć istotnego dowodu w szczególności dotyczącego wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącą w latach 1995 – 1998, co znajduje także potwierdzenie w zeznaniach innego przesłuchanego pracownika firmy skarżącej. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w tej sprawie przez zlecenie w toku postępowania odwoławczego organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż tego rodzaju zlecenie znajduje uzasadnienie w treści art. 229 Ordynacji podatkowej oraz miało ono na celu dodatkowe zebranie materiału dowodowego w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.234a Ordynacji podatkowej, związany z postępowaniem organów po wydaniu przez organ drugiej instancji wcześniejszej decyzji uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji, albowiem wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2005r./ patrz ustawa o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa... z dn.30.06.2005r.- Dz.U. nr 143, poz.1199/, natomiast decyzja kasacyjna organu odwoławczego i przekazanie akt do organu pierwszej instancji nastąpiło przed datą wejścia w życie tego przepisu. Z tych wszystkich względów mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu, uzasadniającym jej uchylenie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.