I SA/Łd 756/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] znak: [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu 14 listopada 2005 r. R. C. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.119 złotych, niesłusznie pobranego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego marki Ford Scorpio rok produkcji 1993. Podatek z tego tytułu, wnioskodawca zapłacił 9 czerwca 2004 r., w celu uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji pojazdu. W ocenie skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego - art. 90 TWE, który ustanawia bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Ponieważ unormowania zawarte w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowią część polskiego porządku prawnego, to zdaniem wnioskodawcy, organ celny winien zastosować w sprawie art. 90 Traktatu, a nie, sprzeczne z nim, przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.119 złotych. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ podał art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż R. C. zapłacił podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i w wysokości prawem tym przewidzianej, wobec czego uiszczona należność nie może być kwalifikowana jako nadpłata. Organ I instancji wskazał nadto, iż harmonizacja w zakresie systemu podatków akcyzowych obejmuje jedynie trzy kategorie wyrobów - tytoniowe, alkoholowe oraz oleje mineralne, natomiast art. 3 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz. Urz. Nr L76) zezwala państwom członkowskim na opodatkowanie także innych wyrobów niż wymienione, o ile podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powołany przepis stanowił podstawę dla rozwiązań prawnych wprowadzonych w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobligowana jest do stosowania regulacji prawa wspólnotowego, w tym do dostosowania przepisów krajowych do rozwiązań prawnych obowiązujących pozostałe państwa członkowskie. Powołując art. 87 Konstytucji RP skarżący argumentował, iż obowiązująca w prawie polskim zasada hierarchii aktów prawnych nakazuje w razie kolizji normy traktatowej z ustawową, zapewnić pierwszeństwo stosowania tej pierwszej. R. C. podtrzymał też zarzut naruszenia przez organ celny art. 90 TWE oraz wskazał na wadliwą interpretację przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG. W ocenie skarżącego przyznana w art. 3 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy swoboda we wprowadzaniu podatków akcyzowych na inne towary nie może pozostawać w sprzeczności z przepisami traktatowymi, zakazującymi dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, iż stosownie do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby zharmonizowane, określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz niezharmonizowane ujęte w załączniku nr 1, a nie wymienione w załączniku nr 2. W oparciu o art. 2 pkt 3 ustawy samochody osobowe zakwalifikowane zostały jako towary niezharmonizowane, czyli te, co do których prawo unijne pozostawia swobodę państwom członkowskim w zakresie opodatkowania ich akcyzą. Odwołując się do postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG, organ wskazał, iż w art. 3 ust. 3 przyznano państwom członkowskim kompetencję do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Korzystając z uprawnień przewidzianych w tym przepisie polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy argumentował, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że wprowadzenie akcyzy na samochody ograniczyło swobodny przepływ towarów, skoro zainteresowanie sprowadzaniem pojazdów używanych z innych państw członkowskich jest nadal duże. Organ II instancji odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazał zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy (art. 4, art. 11, art. 80 ust. 2 ustawy) oraz moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3), przedstawił ustawową definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11) oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku takiego nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3), zwrócił uwagę na obowiązek złożenia przez podatnika deklaracji uproszczonej (art. 81), a także podał wysokość stawki podatku (art. 75 ust. 1 ustawy oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego). Niezgadzając się ze stanowiskiem strony o naruszeniu art. 90 TWE, organ celny stwierdził, że przepisy prawa polskiego nakładają obowiązek zapłaty akcyzy na wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski tak nowe, jak i używane, nabyte w kraju i na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Podkreślił przy tym, że także stawki podatku są identyczne dla pojazdów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólotowo, a ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. W ocenie organu odwoławczego obowiązująca regulacja prawna nie narusza zakazu dyskryminacji. Uchybieniem w tym zakresie byłoby natomiast zastosowanie tych samych zasad opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia już zarejestrowanego samochodu w kraju, gdyż są to różne sytuacje. Dyrektor Izby Celnej argumentował, iż samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównany jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę prowadziłoby do sytuacji, w której nie podlegałyby podatkowi samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, natomiast takie same pojazdy kupowane w Polsce przed ich pierwszą rejestracją byłyby objęte obowiązkiem podatkowym, co z kolei byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, a zapłacone świadczenie było w pełni należne, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ustosunkowując się do argumentu skarżącego o sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż kompetencja w przedmiocie oceny zgodności przepisów przysługuje Komisji Europejskiej lub Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości, a do czasu wydania stosownego rozstrzygnięcia przez te organy przepisy krajowe zachowują swoją moc obowiązującą. Kolizja przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego może skutkować odmową ich stosowania przez sądy albo w razie istnienia wątpliwości co do ich wykładni, wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym do ETS. Organ podniósł też, iż z pytaniem do ETS, w sprawie podatku akcyzowego, wystąpił już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. C-313/05. Dyrektor Izby Celnej podkreślił jednocześnie, iż odmowa stosowania przepisów niekonstytucyjnych albo sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje ich derogowania z systemu prawnego, a tylko w takim wypadku można by mówić, w przedmiotowej sprawie, o uiszczeniu podatku bez podstawy prawnej, uzasadniającym zwrot nadpłaty. Kwestionując rozstrzygnięcia wydane przez organy obu instancji R. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podtrzymał w całości argumenty podnoszone w toku postępowania administracyjnego, wskazując dodatkowo, na naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z zajętym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres rozpoznawania spraw przez sądy administracyjne ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Podstawą prawną uchylenia aktu administracyjnego jest powołany art. 145 § 1 p.p.s.a., który w pkt 1 nakazuje sądowi wydanie orzeczenia tej treści w przypadku stwierdzenia, że organ administracji dopuścił się jednego z następujących uchybień: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę przy zakreślonej kognicji stwierdzić trzeba, iż jest ona zasadna i zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do dokonania oceny zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z unormowaniami prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z uwzględnieniem uregulowania zawartego w art. 91 Konstytucji RP oraz wytycznych sformułowanych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05. Katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z określeniem ich hierarchii, zawarty został w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). W myśl powołanego przepisu źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a nadto akty prawa miejscowego, w zakresie wskazanym w ust. 2 art. 87. Na gruncie przedmiotowej sprawy ważne jest określenie miejsca, jakie w polskim systemie źródeł prawa zajmują ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz skutków kolizji norm w nich sformułowanych z regulacjami zawartymi w przepisach prawa krajowego. Powyższe kwestie wyjaśnia treść art. 91 Konstytucji RP stanowiąc w ust. 1, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, jest częścią krajowego porządku prawnego i może być bezpośrednio stosowana, o ile stosowanie to nie jest uzależnione od wydania ustawy. Oznacza to, iż normy zawarte w takiej umowie mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych i konkretnych m.in. w postępowaniu administracyjnym, czy sądowym, o ile formułują one prawa i obowiązki adresatów w sposób transparentny i nie wymagają dodatkowych zabiegów legislacyjnych czyniących możliwym ich stosowanie. Przepisy Konstytucji RP przyznają szczególny walor umowom międzynarodowym ratyfikowanym za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Ta kategoria aktów prawnych ma konstytucyjnie zapewnione pierwszeństwo stosowania przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2). Regulacją najistotniejszą, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, jest art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosownie do którego, treść ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, może przesądzać o konieczności bezpośredniego stosowania przez Polskę prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, z jego pierwszeństwem w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. Z unormowań zawartych w Konstytucji RP wynika więc w sposób jednoznaczny, iż od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej polskie organy władzy publicznej są zobligowane do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym regulacji traktatowych. Powyższe potwierdza również, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącą przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), zgodnie z którym Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem akcesji. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. są automatycznie inkorporowane do porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, bez konieczności ich implementacji. W rozpoznawanej sprawie warto zwrócić uwagę na art. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej TWE - określający środki realizacji celów Wspólnoty w postaci: wprowadzenia zakazu opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynku wewnętrznego charakteryzującego się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemu zapewniającego niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym oraz art. 10 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Dalsze rozważania poświęcić należy wykładni art. 90 TWE, którego naruszenie zarzucił organom celnym autor skargi. W myśl tego przepisu, Państwa Członkowskie mają obowiązek powstrzymania się od nakładania bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Powołana norma wprowadza tym samym zasadę zakazu dyskryminacyjnego traktowania towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wskazany zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), czyli sytuacji, w których wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, gdy w rzeczywistości obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Ponieważ zawarta w art. 90 TWE norma prawna jest sformułowana w sposób jasny, bezwarunkowy i precyzyjny, tym samym, zgodnie z zapisami Konstytucji RP, winna być bezpośrednio stosowana przez organy administracji. Z powyższego wynika więc, iż organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe w rozpoznawanej, sprawie miały obowiązek dokonać jego oceny, z punktu widzenia zgodności z odpowiednimi przepisami TWE, a w przypadku stwierdzenia kolizji pomiędzy tymi normami, zastosować bezpośrednio przepisy wspólnotowe, mające w takim przypadku pierwszeństwo. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 595/06 i I SA/Łd 618/06 oraz z wyroku z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie I SA/Łd 897/06. W niniejszej sprawie skarżący uiścił kwotę akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego w dniu 9 czerwca 2004 r., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. W myśl przepisów tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 4 ust. 1 pkt 5). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą również samochody osobowe (art. 2 pkt 1 i załącznik nr 1 poz. 59), są obowiązani po dokonaniu ich przywozu na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Analiza wskazanych przepisów pozwala sformułować wniosek, iż akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest związany z samym faktem przekroczenia granicy, a faktem pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji sprzedaży samochodu w Polsce podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują zbycia pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. Podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanych wyżej rozstrzygnięć wydanych w sprawach: I SA/Łd 595/06 i I SA/Łd 618/06 za towar podobny, w znaczeniu art. 90 TWE, do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego, uznać należy używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Kwestie związane z rozstrzyganiem sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego (tu ustawy o podatku akcyzowym) a normami traktatowymi (tu z art. 90 TWE) pozostawione zostały, zgodnie z art. 234 TWE, kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu (sygn. akt III SA/Wa 679/05), skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne, co do zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05 orzekł, iż po pierwsze, podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, po drugie, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. ETS uznał, iż do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Po trzecie, artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W powyższym wyroku ETS przesądził szereg kwestii istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Między innymi Trybunał stwierdził, iż nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Wskazał też, że w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest już "rezydualna kwota podatku akcyzowego", to jest kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia. Zaznaczył również, iż dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy, a nabycie takiego pojazdu w innym kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu, natomiast dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia. W uzasadnieniu wyroku ETS zaakcentował nadto, że niezgodnością z art. 90 TWE nie są objęte przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, gdyż kwota należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej. W konkluzji Trybunał uznał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Zważywszy na zaprezentowane argumenty, w tym treść powołanego wyroku ETS, organ celny powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Wobec powyższego, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.