I SA/Wr 91/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] ... w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F z [...]., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu budowlanego oraz ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Skarżąca wnioskiem z dnia [...]. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w powyższym zakresie. We wniosku skarżąca stwierdziła, iż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w skrócie uptu, czynność przeniesienia na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności lokalu a także zaliczki na wkład budowlany, wnoszone sukcesywnie przez członków spółdzielni przed podpisaniem aktu notarialnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia podał, iż na podstawie art. 153 ust. 1 uptu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienie odrębnej własności lokali mieszkalnych (akt notarialny zawarty po 1 maja 2004 r.), jeżeli członkowie Spółdzielni uiścili całą należność z tytułu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przez 1 maja 2004 r. Natomiast stawką w wysokości 7% podlega opodatkowaniu ustanowienie z jednoczesnym przeniesieniem odrębnej własności lokali mieszkalnych, w części dotyczącej zapłaty należności z tytułu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego wniesionej przez członków Spółdzielni po dniu 1 maja 2004 r. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę VAT a jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę należną z tytułu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego otrzymaną po dniu 1 maja 2004 r. Stwierdził również, iż wpłata wkładu budowlanego lub mieszkaniowego jest nierozerwalnie związana z ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu czy ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i odnosi się tylko do jednej czynności opodatkowanej – w przedmiotowej kwestii do dostawy mieszkania, z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych. W zażaleniu z dnia [...]. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu: * naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c uptu, poprzez nie zastosowanie w sprawie tego przepisu, * wadliwe przyjęcie ustaleń, że pojęcia "ustanowienia" i "przeniesienia" własności lokalu mieszkalnego oznaczają różne czynności, podczas gdy przenieść własność lokalu mieszkalnego można wyłącznie jednocześnie z ustanowieniem tej własności, * nieuwzględnienie zasady "racjonalności ustawodawcy" oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14 poz. 176 ze zm). Zdaniem skarżącej do czynności prawnej ustanowienia i przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego oraz do opodatkowania wnoszonych z tego tytułu wkładów budowlanych ma zastosowanie na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c uptu, stawka podatku od towaru i usług w wysokości 0%. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał przedmiotowe postanowienie w mocy. W skardze z dnia [...]. skarżąca, podniosła te same zarzuty (z wyłączeniem nieuwzględnienie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) co w zażaleniu na postanowienie. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż nie należy różnicować sytuacji członków spółdzielni, którzy od razu nabywają odrębną własność lokalu i transakcja sprzedaży jest wówczas opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% od tych członków, którym wcześniej przysługiwało prawo do lokalu (0%). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 upta, stanowiący o zwolnieniu z podatku od towarów i usług dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkałe po raz pierwszy, bowiem z unormowania tego artykułu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego również objętych spółdzielczymi prawami do lokali mieszkalnych - na tzw. rynku wtórnym. W przedmiotowej sprawie natomiast mamy do czynienia z dostawą obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowaną na rynku pierwotnym, tj. przed pierwszym zasiedleniem i zamieszkaniem, w tym także w formie stanowienia i przenoszenia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych i domów jednorodzinnych. Wskazany przez skarżącą stan faktyczny, zdaniem organu, nie pozwalał również na zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c uptu, wprowadzającego stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdyż skarżąca buduje lokale dla nabywców, których po wpłacie części wkładu budowlanego, przyjmuje w poczet swoich członków a po wybudowaniu podpisuje z nimi umowę, w której ustanawiana i przenosi odrębną własność lokalu mieszkalnego na ich rzecz. W tym wypadku mamy do czynienia z sytuacją ustanawiania odrębnej własności lokalu na rzecz takiego członka spółdzielni, który jest "nowym" członkiem, gdyż wcześniej nie posiadał ani lokatorskiego ani własnościowego prawa do lokalu i swój staż w spółdzielni rozpoczyna od uzyskania odrębnej własności lokalu. Organ zauważył także, iż w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) posłużono się pojęciami "przeniesienia własności lokalu" i " ustanowienia odrębnej własności lokalu" dla określenia dwóch różnych stanów prawnych. I tak w art. 1714 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazano, iż spółdzielnia mieszkaniowa może dokonać przeniesienia własności lokalu na rzecz członków, którym już przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, zatem jest to czynność o charakterze wtórnym realizowana na rzecz członka spółdzielni, który wcześniej nabył prawo do lokalu. Natomiast w art. 18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określono, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić na rzecz "nowego" członka spółdzielni, z którym spółdzielnia dopiero zawiera umowę o budowę lokalu. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt. 5 uptu dostawą towarów jest także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu. Zatem w obu przytoczonych przepisach jednoznacznie rozgranicza się te dwa rodzaje umów określonych przepisami prawa spółdzielczego. Organ podniósł także, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c uptu do 31 grudnia 2007r. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Zatem, zdaniem organu, ustawodawca, po pierwsze, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objął dostawę na rynku wtórnym obiektów budownictwa mieszkaniowego również objętych spółdzielczymi prawami do lokali mieszkalnych – art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu a po drugie, opodatkował podatkiem od towarów i usług dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowaną na rynku pierwotnym, tj. przed pierwszym zasiedleniem i zamieszkaniem w tym także w formie stanowienia i przenoszenia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych i domów jednorodzinnych: a) do 31 grudnia 2007 r. objął stawkami preferencyjnymi w wysokości - 0% podatku od towarów i usług przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego – art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c uptu, - 7% podatku od towarów i usług dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b uptu, mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż podstawę jej wydania oraz poprzedzającego ją postanowienia stanowią przepisy art. 14a – 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z treści art. 14a § 3 op wynika bowiem, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie a organ podatkowy do jego oceny. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, w tym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w przypadku czynności ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innych przeznaczeniu lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 19 ust. 13 pkt 10 uptu). W przypadku powyższych czynności jako kwotę należną, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 6 uptu), z tym zastrzeżeniem, iż do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości wkładów i opłat, o których mowa w tym przepisie, oraz części tych wkładów i opłat, wniesionych przed dniem 1 maja 2004 r. (art. 153 ust. 1 uptu). W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, w rozumieniu art. 2 pkt 12 uptu (z wyłączeniem lokali użytkowych), stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% (art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b uptu), natomiast w odniesieniu do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego, stosuje się stawkę podatku w wysokości 0% (art. 146 ust. 3 lit. c uptu). Jednocześnie ustawodawca zwolnił od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy oraz części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu). Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w okresie do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienia własnościowego prawa do lokalu, a także ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego), z wyłączeniem lokali użytkowych, zasiedlanych po raz pierwszy ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Ze przedstawionego przez skarżącą w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Skarżąca w ramach działalności statutowej buduje budynki mieszkaniowe wielorodzinne a następnie po zakończeniu budowy przenosi na rzecz członków spółdzielni odrębną własność lokali mieszkalnych. Ponadto członkowie w trakcie budowy wnoszą sukcesywnie zaliczki na poczet wkładu budowlanego na podstawie umowy o budowę lokalu. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosuje się jedynie do dostawy towaru polegającej na przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie zasługuje również na uznanie zarzut wadliwego przyjęcia przez organ, że pojęcia "ustanowienia" i "przeniesienia" własności lokalu mieszkalnego oznaczają różne czynności, podczas gdy przenieść własność lokalu mieszkalnego można wyłącznie jednocześnie z ustanowieniem tej własności. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, iż w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zasiedlanych po raz pierwszy a nie w wyniku przekształcenia, wówczas wysokość podatku wynosi 7 %. Podkreślenia wymaga także fakt, iż określone w art. 146 uptu stawki podatku od towarów i usług stanowią trzy grupy derogacji (3%, 7% i 0%) wynegocjowane przez Polskę w trakcie procesu akcesyjnego i jako odstępstwo od przyjętej w prawie wspólnotowym zasady, iż stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%, muszą być ściśle stosowane. Za bezzasadny należy, zdaniem Sądu, uznać również zarzut skarżącego zróżnicowania sytuacji członków spółdzielni nabywających odrębną własność lokalu i członków spółdzielni, którym wcześniej przysługiwało prawo do lokalu. W art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu ustawodawca uznał za dostawę towaru ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Uznanie za dostawę towarów wskazanych czynności wprawdzie stanowi rozszerzenie zakresu czynności traktowanych jako dostawę towaru to jednak jest w zgodzie z art. 5.3.B VI Dyrektywy (państwo członkowskie może uznać za rzeczy także prawa rzeczowe dające prawo dysponentowi prawo używania nieruchomości). W tej sytuacji nie można postawić skutecznego zarzutu organowi, iż dokonał interpretacji z przekroczeniem prawnych granic, skoro sam ustawodawca przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wskazał jako odrębny tytuł opodatkowania. Stąd też zasadne było rozróżnienie tych dwóch sytuacji przy ustalaniu wysokości stawek podatku i objęcie stawką 0% dostawy towaru polegającą na przekształceniu wskazanego powyżej prawa. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odmawiająca zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.