I FSK 878/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: NSA Krzysztof Stanik WSA (del. ) Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1849/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2006 r., nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1849/06, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że M. W. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podała w nim, iż w 1985 r. nabyła prawo do gruntu w drodze postępowania spadkowego. Na wniosek Urzędu Miasta w O. w 2001 roku grunt ten został wyłączony z gruntów rolnych i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zaistniała możliwość podziału nieruchomości. W 2006 r. przedmiotowy grunt został podzielony na 7 odrębnych działek budowlanych. Działki mają doprowadzone media: wodę i gaz. W kwietniu 2006 r. M. W. sprzedała jedną działkę oraz poinformowała, że w przyszłości zamierza sprzedać kolejne należące do niej działki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 19 lipca 2006 r. stwierdził, że stanowisko M. W. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji z przepisów ustawy o podatku od towaru i usług wywiódł, iż podmiot z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, a podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku. Istotą w sprawie jest stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dany podmiot jest podatnikiem VAT i czy dokonywane czynności przez podatnika spełniają definicję działalności gospodarczej wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej organ podatkowy I instancji przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, oraz, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu podatkowego I instancji, osoba dokonująca dostawy pierwszej działki budowlanej, mająca świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego, dokonuje tych czynności w sposób częstotliwy. Wobec tego podjęte przez M. W. czynności, zmierzają do uzyskania zysku z działalności związanej ze zbyciem nieruchomości, a ocenę taką uzasadnia liczba działek oraz deklarowany zamiar ich kolejnej sprzedaży, które potwierdzają, iż zbycie gruntu ma charakter stały, ciągły i zorganizowany tj.: podział nieruchomości i pierwsza sprzedaż gruntu dokonane zostały w tym samym roku, ilość wydzielonych działek - 7 przekracza ewentualne osobiste potrzeby sprzedającego, podjęcie działań zmierzających do nadania czynnościom sprzedaży charakteru działalności zorganizowanej (ogłoszenie oferty sprzedaży działek do biura pośrednictwa w handlu nieruchomościami), dokonanie czynności podnoszących wartość wydzielonych działek (doprowadzenie na teren działek mediów: wody i gazu). Od tego postanowienia strona złożyła zażalenie podnosząc, że stanowisko organu jest niezgodne z prawem oraz funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami innych organów podatkowych. W uzasadnieniu strona podała, że M. W. ma obecnie 75 lat, jest emerytką, nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, posiadany przez nią grunt od 1985 roku wykorzystywała na cele działalności rolniczej, a w obliczu obiektywnie zaistniałej sytuacji przekształcony przez urząd grunt stanowiący jej własność postanowiła sprzedać, gdyż stracił on charakter gruntów rolnych i wartość użytkową jaką dotychczas posiadał. Dodatkowymi okolicznościami warunkującymi zamiar sprzedaży jest wiek strony, który nie pozwala jej zajmować się uprawą gruntów oraz zła sytuacja ekonomiczna (bardzo niska emerytura). Podział działki budowlanej był podyktowany możliwością jej łatwiejszego zbycia, a nie jak sugeruje organ podatkowy, zamiarem częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży gruntów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podtrzymując jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w dalszej części nazywaną ustawą o VAT. Przyjęcie definicji podatnika wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Zatem opodatkowaniu może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki: wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. Ponadto nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a zwłaszcza z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1). Stosując treść dyrektyw w stosunku do postanowień polskich ustaw mieć na uwadze należy, iż ich rolą jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Samo stwierdzenie różnicy w treść ustawy i dyrektywy nie stanowi jeszcze podstawy do stwierdzenia o naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem wyjaśnić, czy rzeczywiście cel unormowanie nie został osiągnięty. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, ust. 2 art. 15 ustawy postanawia, że obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza dotyczy również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy- budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy staje się podatnikiem VAT na podstawie art.15 ust.1 w związku z ust. 2 niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 4(1) VI Dyrektywy w stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności. W tym zakresie nie może być zatem mowy o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Jak się wydaje doprecyzowanie zawarte przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).W praktyce bowiem istotnym jest określenie momentu uzyskania statusu podatnika. W sprawie między INZO a państwem belgijskim (C-110/94) ETS stwierdził, że za działalność gospodarczą można uznać samo zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Rompelman przeciwko Ministrowi Finansów Holandii (268/83) ETS stwierdził, że nabycie prawa do przyszłego przekazania prawa własności budynku z mieszkaniami na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą (chociaż sam najem nie był wówczas prowadzony). Jak wynika z powyższych orzeczeń ETS sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT - co wiąże się też z prawem do rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organy przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT po 1 maja 2004 r. nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie analizując czy skarżąca działała w charakterze -handlowca. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż sprzedaż działek budowlanych nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie miała zatem charakteru handlowego; podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego; oraz na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że opodatkowaniu podlega choćby jedna czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do pojęcia handel. W stanie faktycznym sprawy sprzedaż działki gruntu należy zaś zaliczyć do działalności handlowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M. W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż pominęły istotny element, iż czynność musi być wykonana przez przedsiębiorcę, w tym wypadku handlowca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Pierwszy z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w swej istocie jest zarzutem odnoszącym się do prawa materialnego. Dotyczy bowiem niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w dalszej części nazywaną "ustawą o VAT". Drugi z zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazuje na naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i uznanie przez sąd, iż sprzedaż działek budowlanych nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie miała zatem charakteru handlowego; podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego. Zarzut ten został sformułowany wadliwie. Autor skargi wskazuje bowiem na błędne przedstawienie stanu faktycznego nie wskazując jednocześnie, które fakty zostały pominięte lub nie zostały ustalone a miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutu wskazuje na odmienną ocenę dokonanych ustaleń faktycznych. Pełnomocnik organu nie zgadza się bowiem z uznaniem przez Sąd I instancji, iż sprzedaż działek budowlanych nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie kwestionuje natomiast sytuacji faktycznej sprzedawcy działek i okoliczności sprzedaży. Jeżeli wnoszący kasację nie zgadzał się z oceną ustaleń faktycznych winien natomiast powiązać naruszenie odpowiednich przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym z art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy przyjąć, że stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. Jak wynika z okoliczności faktycznych w 2001 r. grunty M. W. zostały wyłączone z kategorii gruntów rolnych, w 2006 r. został on podzielony na 7 odrębnych działek budowlanych. M. W. jest emerytką, mającą w chwili wydawania decyzji 75 lat. Okolicznościami warunkującymi zamiar sprzedaży działek były: wiek strony oraz zła sytuacja ekonomiczna (niska emerytura). W powyższym stanie faktycznym pozostaje zatem ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego - niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Problematyka sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, zawarł następującą tezę: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd powyżej zaprezentowany w pełni podziela. Został on powtórzony również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07 (nie publ.); 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1855/07, (nie publ.); 28 marca 2008 r., sygn. akt 475/07, (nie publ.); 7 lutego 2008 r., sygn. akt 1818/07 (nie publ.). Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowym jest ustalenie Sądu I instancji, że M. W. sprzedając działki budowlane nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie działała ona bowiem w tym wypadku jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Analiza wyroku Sądu I instancji wskazuje, że Sąd skupił się na rozważaniach dotyczących możliwości zakwalifikowania czynności sprzedaży działek do działalności handlowej. Jako prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że sprzedaż majątku osobistego nie można uznać za działalność handlową. Stanowisko to zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonym orzeczeniu, jak również w cytowanym wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., z przytoczeniem regulacji VI dyrektywy VAT i orzecznictwa ETS. Zasadnie argumentował Sąd I instancji, że podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął natomiast w swoich rozważaniach możliwość działania M. W. w innym charakterze wymienionym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności działania jako rolnika. Jednak ze stanu faktycznego sprawy, którego skutecznie nie zakwestionowano, wynika, że jest ona emerytką, a sprzedaż działek nie służyła pozyskaniu środków finansowych na cele związane z działalnością rolniczą. Okolicznościami warunkującymi zamiar sprzedaży działek były natomiast: wiek strony oraz zła sytuacja ekonomiczna (niska emerytura). W tak ustalonym stanie faktycznym zarzut niezastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. M. W. sprzedając działki nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie ustalono, żeby działała ona jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.