II FSK 1236/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1036/06 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1036/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu Sąd podał, że wskazaną wyżej decyzją, wydaną na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 sierpnia 2006 r. nr [...] odmawiającą A. B. uwzględnienia przerwy w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 16 czerwca 2006 r. w prowadzeniu działalności w zakresie usług hotelarskich polegającej na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawaniu posiłków), opodatkowanej w formie karty podatkowej . Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka od 3 lipca 2003 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej. W dniu 9 września 2005 r. A. B. zawiadomiła organ podatkowy o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej od dnia 10 września 2005 r. Następnie w dniu 19 czerwca 2006 r. skarżąca poinformowała organ I instancji, że z dniem 17 czerwca 2006 r. wznawia działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przywołując art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, że skoro skarżąca zamierzała wznowić działalność z dniem 17 czerwca 2006 r. (zatem przerwę zakończyła z dniem 16 czerwca 2006 r.), winna była zawiadomić o tym organ podatkowy w dniu 16 czerwca 2006 r., 15 czerwca 2006 r. był bowiem dniem ustawowo wolnym od pracy. Skutkiem nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej jest obowiązek zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 16 czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 957 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podzielił stanowisko organu I instancji i nie uwzględnił odwołania. Podkreślił, że karta podatkowa stanowi uprzywilejowaną formę opodatkowania, zaś fakt niedopełnienia przez skarżącą obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w zawieszeniu prowadzonej działalności nie budzi wątpliwości. W ocenie organu II instancji pod pojęciem "dni ustawowo wolne od pracy" - o których mowa w art. 12 § 5 O.p. - uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 ze zm.). Organ odwoławczy ocenił, że 16 czerwca 2006 r. nie jest dniem wolnym od pracy, bowiem nie mieści się w wykazie dni, które zawiera przywołana ustawa. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 r. w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej, dotyczyło dni wolnych od pracy, wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej, a więc nie obejmowało organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję A. B. zarzuciła naruszenie art. 12 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 136 i art. 137 O.p. poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z pominięciem pełnomocnika. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że winna była złożyć organowi podatkowemu zawiadomienie o wznowieniu działalności najpóźniej 19 czerwca 2006 r. tj. w dniu następującym po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zdaniem strony skarżącej skoro art. 12 § 5 O.p. stanowi o dniu po dniu lub dniach wolnych, to należy przez to rozumieć również dzień lub dni wolne na podstawie przepisów innych niż ustawa o dniach wolnych od pracy. Skarżąca powołała się na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w wyjaśnieniu z dnia 19 marca 1994 roku nr P06-860-P-0200/94, zgodnie z którym dniami wolnymi od pracy są zarówno dni ustalone w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy, jak również dni dodatkowo wolne od pracy na podstawie innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym. Jak podkreśliła, dzień 16 czerwca 2006 roku był dniem wolnym na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd ocenił, że kluczową okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, w jakim dniu najpóźniej skarżąca była obowiązana do złożenia pisma o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa warunkuje istnienie bądź też brak obowiązku zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd przytoczył treść art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i wywiódł, że zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej - w terminach w nim określonych jest warunkiem odstąpienia od pobrania podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy. Powyższy termin ma charakter materialny. Terminy takie wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego, określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ tego rodzaju terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczyły. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Uchybienie terminowi - określonemu w przepisach prawa materialnego - wyklucza zastosowanie tychże przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że z pisma złożonego w dniu 19 czerwca 2006 r. wynika jednoznacznie, iż wolą skarżącej było wznowienie działalności po przerwie z dniem 17 czerwca 2006 r. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że ostatnim dniem przerwy w działalności był 16 czerwca 2006 r., a zatem zawiadomienie o jej zakończeniu powinno być złożone najpóźniej w dniu poprzedzającym, tj. w dniu 15 czerwca 2006 r. (czwartek). Skoro zaś dzień 15 czerwca 2006 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy, to mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. realizacja tego obowiązku powinna nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 16 czerwca 2006 r. (piątek). Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 12 § 5 O.p. Podał, że za dni ustawowo wolne od pracy uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy. Dzień 16 czerwca 2006 r. nie był dniem wolnym od pracy. Okoliczność, że część pracodawców, w tym również urzędy państwowe, potraktowały dzień 16 czerwca 2006 r. w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy, a podlegający odpracowaniu, to fakt ten, zdaniem Sądu nie miał wpływu na obowiązek skarżącej. Sąd podkreślił, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 r. w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 r. dla pracowników urzędów administracji rządowej - wbrew twierdzeniom skarżącej - dotyczyło ustalenia dni wolnych od pracy wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej. Powołane zarządzenie nie dawało więc podstaw do uznania, że dzień 16 czerwca 2006 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. Konkludując Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, na skutek czego utraciła prawo do skorzystania z ulgi , jaką jest niepłacenie podatku dochodowego za okres przerwy w działalności gospodarczej. Sąd podkreślił ponadto, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 145 § 2 i art. 121 O.p. Odnośnie pierwszego ze wskazanych przepisów, stwierdził, że doszło wprawdzie do jego naruszenia, bowiem organ I instancji doręczył decyzję stronie pomijając ustanowionego przez nią pełnomocnika, jednakże uchybienie to nie miało, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyżej przedstawionego wyroku wniosła A. B. zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła, że przedmiotowy wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego - art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się obszernie do poglądów wyrażonych m.in. przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 195/99, strona skarżąca podała, że pod pojęciem "dni wolnych od pracy", o którym mowa w art. 12 § 5 O.p. należy rozumieć dni ustawowo wolne od pracy oraz dni wolne od pracy ustanowione przez inne przepisy o zasięgu ogólnokrajowym. Strona skarżąca wskazała, że dzień 16 czerwca 2006 r. był dniem wolnym od pracy na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 r. w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 r. dla pracowników urzędów administracji rządowej. Strona zarzuciła Sądowi I instancji, że w wydanym wyroku nie uwzględniono obowiązującej linii orzecznictwa oraz stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego . Za wiążący uznać zatem należy stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Z tych ustaleń wynika, że skarżąca wznowiła działalność gospodarczą 17 czerwca 2006 r. , w sobotę. 15 czerwca 2006 r. przypadał dzień ustawowo wolny od pracy (Boże Ciało). Zawiadomienie o zakończeniu przerwy skarżąca złożyła 19 czerwca 2006 r. ( poniedziałek). Piątek 16 czerwca 2006 r. był dniem wolnym dla urzędników państwowych na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów. W ocenie strony błędna wykładnia art. 12 § 5 O.p. dokonana przez Sąd I instancji polegała na ograniczeniu rozumienia pojęcia "dni wolnych od pracy", użytego w powołanym przepisie in fine, do dni ustawowo wolnych od pracy. Strona wskazując na to, iż termin winien być realny, możliwy do zachowania i dotrzymania przez stronę , uważa, że pojęcie to dotyczy to również innych dni wolnych od pracy, ustanowionych na podstawie przepisów rangi niższej niż ustawa, jeżeli mają one zasięg ogólnokrajowy. Dokonując wykładni językowej art. 12 § 5 O.p. stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż został on skonstruowany jako zdanie podrzędnie złożone warunkowe. W pierwszej jego części opisano hipotetyczny stan faktyczny ( warunek), zaś w drugiej określono konsekwencje prawne, jakie nastąpią, gdy warunek ten się spełni. Ustawodawca nakazuje odmiennie liczyć termin w dwóch sytuacjach- gdy ostatni dzień terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy i gdy przypada on na sobotę. Znaczenie pierwszego z pojęć nie budzi wątpliwości. Ugruntowany jest już pogląd, iż dotyczy ono dni, które poprzez wskazanie konkretnej daty, dnia tygodnia lub określonego zdarzenia z mocy ustawy zostały uznane za wolne od pracy. Są to dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy. W odniesieniu do soboty ustawodawca nie używa określenia dzień wolny od pracy i nie wymienia go wśród tych dni ( por. art. 151 9 Kodeksu pracy , § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 2000 r. w sprawie zasad ustalania rozkładu i wymiaru czasu pracy pracowników urzędów administracji rządowej - Dz.U. Nr 28,poz. 350, obowiązującego w 2006 r. ). Niewątpliwie jednak po niej zawsze następuje dzień ustawowo wolny od pracy, jakim jest niedziela ( art. 1 pkt 2 ustawy i dniach wolnych od pracy). Powyższe uwagi uprawniają do wysnucia wniosku, iż skoro ustawodawca w żadnym innym przepisie prawa podatkowego nie definiuje dni wolnych w sposób odmienny niż w art. 12 § 5 O.p., to użyte w tym przepisie in fine określenie "dni wolne" odnosić się może tylko i wyłącznie do dni ustawowo wolnych od pracy, o których mowa w części pierwszej tego przepisu. Nie można bowiem uznać, iż ustawodawca w tym samym przepisie, zbudowanym jako zdanie podrzędnie złożone warunkowe, używał tego samego pojęcia( dni wolne) w różnym znaczeniu, bez wskazania, dlaczego pojęcia te nakazuje rozumieć inaczej . Ustawodawca mógł użyć innej formuły ( jak wywodzi strona np. " po tych dniach") , nie zmieniłoby to jednak w ocenie Sądu znaczenia interpretowanego przepisu. Zauważyć też należy, iż nie ma obowiązku jednakowego formułowania przepisów odnoszących się do terminów , ale znajdujących się w różnych aktach prawnych. Z faktu różnic w określeniach nie można zaś wyciągać wniosków o innym znaczeniu danego sformułowania, jeżeli wnioski te nie są uzasadnione innym znaczeniem użytych słów w ramach danego języka prawniczego lub etnicznego. Zauważyć też należy, iż przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Przesunięcie terminu następuje bowiem jedynie wówczas, gdy ostatni dzień terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy lub sobotę, a nie na jakikolwiek dzień wolny. Gdyby więc ostatni dzień terminu przypadał na dzień wolny, wyznaczony zarządzeniem szefa Kancelarii Rady Ministrów, termin do dokonania czynności nie uległby wydłużeniu, nie zostałby bowiem spełniony wyraźny i jednoznaczny warunek określony w początkowej części przepisu ( w tym przypadku termin ten upłynąłby 16 czerwca 2006 r.). Ten sam dzień miałby zaś w ocenie strony wpływ na wydłużenie terminu, gdyby przypadał po dniu ustawowo wolnym od pracy, będącym ostatnim dniem terminu. Taka wykładnia, jako sprzeczna z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , jest niedopuszczalna. Podkreślić też należy, że wprawdzie terminy powinny być tak liczone i określane, aby zapewnić stronie realną możliwość wywiązania się z nich, nie można jednak też zapominać o funkcji gwarancyjnej , jaką pełnią one w sytuacjach, gdy z ich upływem przepis prawa wiąże skutek procesowy lub materialnoprawny. Nie może więc być tak, aby wpływ na ustawowy termin miały organy wydające w ramach przysługujących im kompetencji przepisy dotyczące rozkładu czasu pracy, niebędące aktami prawa powszechnie obowiązującego. Takim zaś aktem było zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów ( § 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów, obowiązującego w 2006 r.). Przypomnieć też należy, iż te dni wolne podlegały odpracowaniu w sobotę, w istocie była to zatem tylko zmiana rozkładu pracy, a nie udzielenie dnia wolnego. Podnieść też należy, iż pismo Ministra Finansów, na które strona powołała się na potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni, pochodzi z 1994 r. W tym okresie pojęcie dodatkowych dni wolnych od pracy miało określone znaczenie normatywne i odnosiło się do wolnych sobót (użyte ono zostało m.in. w Kodeksie pracy- art.146- 150 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1997 r. czy § 2 ust. 1 zarządzenia nr 25 Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1989 r. w sprawie ustalania rozkładu i wymiaru czasu pracy pracowników urzędów państwowych- M.P.Nr 43,poz. 346). Wyjaśnienie Ministra Finansów nie przystaje zatem do aktualnego stanu prawnego. Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).