III SA/Gl 661/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi A.D. – Firma A w P. oraz A. i A. D. – Firma B w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Firmy A A. D., Firmy B A. i A. D. w P., decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w firmie A A. D., firmie B A. i A. D. w P., stwierdzono, iż w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 za [...]r. kontrolowana jednostka uwzględniła m. in. 3 faktury VAT wystawione przez Firmę C W. S., dotyczące zakupu oleju napędowego, 9 faktur VAT wystawionych przez firmę D T. D., dotyczących zakupu oleju napędowego oraz 2 faktury wystawione przez Firmę E - P. A., dotyczących zakupu oleju napędowego. Podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł obniżył podatek należny w rozliczeniu za badany miesiąc. Nadto w ewidencji sprzedaży jednostka uwzględniła 1 fakturę VAT dokumentującą sprzedaż oleju przemysłowego dokonaną na rzecz Firmy C W. S. (łączna kwota podatku należnego [...]zł) oraz 1 fakturę VAT dokumentującą sprzedaż oleju przemysłowego dokonaną na rzecz Firmy D T. D. (łączna kwota podatku należnego [...]zł). Słuchany w charakterze świadka W. S. oświadczył, że dokumentacja firmy C W. S. zaginęła w miesiącach [...]r. Zeznał też, iż nie zna A. D., nie handlował z jego firmą; i nie podpisywał zakwestionowanych faktur. Oświadczył, iż nie było transakcji z nich wynikających, gdyż nie posiadał magazynów, ani środków transportowych. Kwoty podatku wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały ujęte przez świadka w deklaracji VAT-7 za [...]r. Z kolei A. D. nie przedstawił żadnych wyciągów bankowych potwierdzających płatności dokonane za sporne faktury. Następnie T. D. zeznał też, iż nie zna A. D., nie handlował z jego firmą; i nie podpisywał zakwestionowanych faktur. Oświadczył, iż nie było transakcji z nich wynikających, gdyż nie prowadził dokumentacji finansowo-księgowej firmy D. Nie prowadził też sprzedaży paliw płynnych. Z kolei A. D. nie przedstawił żadnych wyciągów bankowych potwierdzających płatności dokonane za sporne faktury. Z kolei P. A. oświadczył, iż w [...]r. przebywał za granicą, a dokumenty jego Firmy wraz z pieczątką zaginęły. Urząd Skarbowy w N. poinformował, że P. A. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ani Firma C, ani Firma D, ani P. A. nie posiadają kopii spornych faktur. Wyrazem dokonanych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...]r., wydana m. in. w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz o art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przyjęto jednocześnie, że podatek należny z faktur wystawionych przez Firmę C wynosi 0. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej w trybie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa przyjął jako dowody w postępowaniu, zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. materiały dotyczące nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego. W tym protokoły przesłuchania w charakterze świadka R. G. i w charakterze podejrzanego J. S.. R. G. potwierdziła fakt wystawiania dla firmy A "pustych" faktur zakupu z firmy C, które były przekazywane A. D. za jej pośrednictwem lub za pośrednictwem J. S.. Stwierdziła, że A. D. brał udział w pozyskiwaniu tzw. "suchych faktur", wystawianych przez firmę C, która miała być założona w celu "uzupełniania braków zakupu paliw na fakturach VAT" w firmach, które tego potrzebowały, w tym m. in. w firmie A. Zdaniem organu proceder ten potwierdzają zeznania J. S., który przedstawił sposób "dystrybucji" faktur oraz stwierdził, iż rozliczenia finansowe pomiędzy firmą C, a firmami, które kupowały "suche" faktury polegały w większości na wystawianiu faktur kompensacyjnych lub dokumentów "Kp" i "Kw". Analizując transakcje konta bankowego skarżącego nie stwierdzono płatności dokonanych za sporne faktury na rzecz firm F i C. W oparciu o te ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje handlowe pomiędzy firmami C, D, P. A., i A nie miały miejsca. Organ stwierdził też, że podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach skarżący uwzględnił w deklaracji VAT-7 za [...]r. obniżając tym samym podatek należny. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z [...]r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji, będącym jednocześnie odwołaniem od ośmiu innych decyzji wydanych w dniu [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji ze względu na istotny interes podatnika. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; - art. 120 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy — w szczególności w zakresie przesłuchania skarżącego i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności co do: - transakcji z firmą C W. S. — z uwagi na ograniczenie się do pisemnych oświadczeń; a pominięcie dowodu z przesłuchania W. S., - transakcji z firmą E - P. A. poprzez niewyjaśnienie przyczyn zaginięcia dokumentacji, co wiąże się z brakiem dowodu, że w chwili dokonania odliczenia przez skarżącą Firmę istniały kopie spornych faktur, - transakcji z firmą D ponieważ organ podatkowy ograniczył się tylko do ściągnięcia protokołu przesłuchania, wobec tego nie udowodnił, że w chwili dokonania odliczenia przez skarżącą Firmę istniały kopie spornych faktur, - naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy usprawiedliwiła ona należycie swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wniosła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej, na których oparł się ustalając kwotę zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; - naruszenie art. 19 ust. i ust. 2, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez: - zakazanie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę C P. A. i D, podczas gdy przepisy statuują zakaz odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u wystawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług; - powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje zakupu pomiędzy firmami C, P. A. , D i A stwierdzając, iż transakcje te nie mogły mieć miejsca, a jednocześnie nie wykluczono możliwości rzeczywistego dokonania czynności handlowych. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niewystarczającego materiału dowodowego oraz niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Zdaniem pełnomocnika z jednej strony nie wykluczono, iż transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, zaś z drugiej strony zaniechano ustalenia, kto w rzeczywistości dokonywał transakcji obrotu paliwami. Tymczasem skarżący nie mógł obejmować swą świadomością, iż może być podmiotem popełnianego przestępstwa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu decyzji zaakcentował, że ustalenia poczynione przez organ pierwszoinstancyjny wskazują, że transakcje z firmami C, P. A. i D nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie zgodził się z zarzutem nieprzesłuchania W. S., wskazując, że został on przesłuchany w dniu [...]r. w Wydziale [...] Zarządu [...] CBS KGP w C., a o zamiarze przesłuchania świadka pełnomocnik był zawiadomiony dwukrotnie pismami z [...]i [...]r., lecz z prawa uczestnictwa w tym przesłuchaniu nie skorzystał. Podniósł, że protokół z przesłuchania W. S. przesłano pełnomocnikowi wraz z pismem z [...]r. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut pełnomocnika, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było zupełne, wobec czego nie udowodniono, że w chwili dokonania odliczenia w firmach C, D i P. A. nie istniały kopie faktur dokumentujące zakwestionowaną sprzedaż, zaakcentował, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a". rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy należycie usprawiedliwiła swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wniosła o wyznaczenie innego terminu. Na tę okoliczność przywołał treść art. 136 Ordynacji podatkowej wskazując, że pismami z [...]r. i [...]r. A.D. i A. D. udzielili pełnomocnictwa m. in. adwokatowi M. K. do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego oraz prowadzenia sprawy we wszystkich instancjach. W tej sytuacji poinformowanie adwokata, legitymującego się pełnomocnictwem obejmującym swym zakresem czynności zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w tej sprawie — w zupełności wypełniło uregulowania zawarte w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Udzielenie pełnomocnictwa chroniło stronę w sytuacji, gdy nie z własnej winy (tj. z powodu choroby) nie mogła brać udziału w prowadzonym postępowaniu, albowiem wszelkie czynności procesowe mógł wykonywać pełnomocnik. Wniósł zresztą odwołanie od zaskarżonej decyzji, co świadczy o możliwości przedstawienia argumentów w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy — w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania A. D.. W opinii organu — w sytuacji, gdy na każde z wielokrotnych wezwań A. D. do stawienia się na przesłuchanie, pełnomocnik strony przedstawiał zwolnienia lekarskie wystawione dla A. D., często z adnotacją, iż nie jest w stanie przewidzieć czasu trwania jego choroby— zarzut taki jest bezpodstawny. W opinii organu zaskarżona decyzja podatkowa zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia, wraz z powołaniem dowodów mających oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec tego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska, że w sytuacji, gdy część transakcji uznano za niebyłe, należało ustalić, kto w rzeczywistości dokonywał spornych transakcji, gdyż organ kontroli skarbowej podkreślił, iż nie kwestionował wydatków związanych z zakupem przedmiotowego paliwa, a jedynie źródło jego pochodzenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji ze względu na istotny interes podatnika. Podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi przedstawił zarzuty dotyczące ośmiu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., rozstrzygających w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...]r. W uzasadnieniu podniósł te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur VAT wystawionych przez Firmę C W. S., dotyczących zakupu oleju napędowego, 9 faktur VAT wystawionych przez firmę D T. D., dotyczących zakupu oleju napędowego oraz 2 faktur wystawionych przez Firmę E - P. A., dotyczących zakupu oleju napędowego. Podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł obniżył podatek należny w rozliczeniu za badany miesiąc Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3 a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: - Dokumentacja firmy C W. S. zaginęła w miesiącach [...]r. W. S. zeznał, iż nie zna A. D. i nie handlował z jego firmą, gdyż nie posiadał magazynów, ani środków transportowych, nie podpisywał też zakwestionowanych faktur; - Słuchana w charakterze świadka R. G. potwierdziła fakt wystawiania dla firmy A "pustych" faktur zakupu z firmy C, które były przekazywane A. D. za jej pośrednictwem lub J. S.; - J. S. zeznał, że A. D. brał udział w pozyskiwaniu tzw. "suchych faktur", wystawianych przez firmę C, która miała być założona w celu "uzupełniania braków zakupu paliw na fakturach VAT" w firmach, które tego potrzebowały, w tym m. in. w firmie A. Słuchany w charakterze podejrzanego w trakcie postępowania karnego, przedstawił też sposób "dystrybucji" tych faktur oraz stwierdził, iż rozliczenia finansowe pomiędzy firmą C, a firmami, które kupowały "suche" faktury polegały w większości na wystawianiu faktur kompensacyjnych lub dokumentów "Kp" i "Kw"; - T. D., właściciel firmy D nie zna A. D., nie prowadził z nim żadnych transakcji handlowych i nie wystawiał dla niego faktur VAT; podpisy złożone na fakturach, nie należą do niego. Nigdy też nie założył, ani nie prowadził dokumentacji finansowo — księgowej firmy; nie prowadził również sprzedaży paliw płynnych, a jedynie zarejestrował firmę na swoje nazwisko. Nie złożył również deklaracji VAT-7 za [...]r. ; - P. A. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność gospodarczą (w zakresie handlu obwoźnego) prowadził do [...]r. W [...]r. przebywał za granicą, a dokumenty jego firmy wraz z pieczątką zaginęły. - Analiza zestawienia "historia transakcji konta bankowego" kontrolowanej jednostki nie potwierdza jakichkolwiek płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę C, D, i P. A.. Wobec tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W rozpoznawanej sprawie sprzedawcy towaru W. S., T. D. i P. A. oświadczyli, że umowa nie została zawarta, albowiem uczestniczyli w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. Ich zeznania zostały potwierdzone przez dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone w trybie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa do akt sprawy, a to protokół z przesłuchania świadka R. G. i podejrzanego J. S.. W tej sytuacji słusznie wskazał organ podatkowy, że bezpodstawny okazał się zarzut nieprzesłuchania właściciela firmy C, W. S., albowiem został on przesłuchany w dniu [...]r. w Wydziale [...] Zarządu [...] CBS KGP w C. o czym pełnomocnik był zawiadomiony dwukrotnie pismami z [...] i [...]r., zaś protokół z tego przesłuchania przesłano pełnomocnikowi. Nie mógł odnieść też pożądanych skutków prawnych zarzut, że postępowanie dowodowe wobec transakcji z firmą C ograniczało się do uzyskania protokółu z przesłuchania T. D., przeprowadzonego w dniu [...]r. przez funkcjonariuszy CBS, gdyż złożył on oświadczenie do akt podatkowych, potwierdzające wyjaśnienia złożone do protokołu. Należy zgodzić się też z organami, że z uwagi na fakt, iż T. D. nie posiadał dokumentów firmy, kontrolujący nie mogli dokonać czynności sprawdzających tej firmy. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten — odnoszący się do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej — pełnomocnik uzasadnia faktem uniemożliwienia stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy należycie usprawiedliwiła swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wniosła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, albowiem wielokrotne zawiadamianie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy skarżący ma ustanowionego pełnomocnika stanowi spełnienie dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej oraz pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasady tej nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 284/05, System Informacji Prawniczej LEX). Sąd nie dostrzegł też naruszenia prawa, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji, gdy strona była wielokrotnie wzywana na przesłuchanie, zaś pełnomocnik strony za każdym razem przedstawiał zwolnienia lekarskie z adnotacją, iż nie jest w stanie przewidzieć czasu trwania choroby strony. Nie można bowiem z jednej strony żądać przeprowadzenia dowodu, z drugiej zaś strony uniemożliwiać organowi jego przeprowadzenie. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie decyzji zarówno pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej zawiera elementy przewidziane w tym przepisie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.