I SA/Po 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędziowie NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2007 r. sprawy ze skargi N.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ), art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz.416 ze zm.; dalej ustawa), art.21§ 1 pkt.2, art.47 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił dla N.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. N.S. złożył m.in. oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, że kontrolowany poza systemem bankowym posiadał środki finansowe na dzień [...]1999 r. - [...] zł, [...] USD, [...] DM oraz na dzień [...]1999 r. [...] zł, [...] USD, [...] DM. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż N.S. poniósł w roku 1999 wydatki w łącznej wysokości [...] zł z tytułu: wyżywienia [...] zł, eksploatacji samochodu ( zakup paliwa) [...] zł, zakupu samochodu [...] o nr rej. [...] [...] zł, opłaty skarbowej z tytułu nabycia tego auta [...] zł, ubezpieczenia OC auta [...] zł, zakupu uszkodzonego samochodu [...] o nr rej. [...] [...] zł i należności celnych oraz podatkowych z tytułu importu tego ostatniego auta w kwocie [...] zł. Jako źródło sfinansowania poniesionych wydatków pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...]03.2005 r. wskazał ogólnie na dochody uzyskane przed rokiem 1999, a w piśmie z dnia [...]04.2005 r. skonkretyzował, iż poniesione w roku 1999 wydatki zostały sfinansowane dochodami uzyskanymi w latach 1997-1999 z tytułu wynajmu domu przy ul.[...] w P. oraz sprzedaży w dniu [...]01.1997 r. samochodu marki [...]. Ponadto wskazano, iż podatnik w dniu [...]07.1997 r. otrzymał na okres 10 lat w bezpłatne użytkowanie od Z. K. kwotę [...] USD. Jako dowody uzyskania dochodów przedłożono: kserokopię dokumentów KW z Biura Obrotu Nieruchomościami, z których wynikało, że N. S. wypłacono określone kwoty za wynajem całego domu lub jego części, kserokopię umowy sprzedaży samochodu z dnia [...] 01.1997 r., kserokopię umowy użytkowania pieniędzy z dnia [...]07.1997 r. W piśmie z dnia [...] 07.2005 r. podniesiono, iż źródłem oszczędności podatnika wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]1999 r. były także dochody z pracy dorywczej w N., a jako dowód uzyskiwania tychże dochodów załączono dowód zgłoszenia w dniu [...]10.1996 r. władzom [...] przywozu przez N.S. kwoty [...] DM. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego doszedł do wniosku, iż podatnik na dzień [...]1999 r. nie posiadał środków finansowych wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym, a poniesione w roku 1999 wydatki w wysokości [...] zł mogły zostać pokryte tylko przychodami z tytułu najmu osiągniętymi w tymże roku w wysokości [...] zł. Uznano wobec tego, iż wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od decyzji organu pierwszej instancji N.S. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono : 1) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w przedmiocie ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodów podatnika w latach poprzedzających kontrolowany okres oraz ich wydatkowania przez podatnika w roku 1999, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, brak wyczerpującego i obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, 4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie dyspozycji art.181 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, że moc dowodową w sprawie mają także dowody z zeznań świadków, 5) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię poprzez i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Ponadto w dniu [...]03.2006 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia [...] 02.2006 r. precyzujące wnioski dowodowe, do którego dołączono kserokopię umów z dnia [...]11.1998 r. zawartych przez N.S. z firmą A w . na dostawę basenu wraz z zadaszeniem. Ostatnie strony przedmiotowych umów zawierały potwierdzenie zwrotu w dniu [...]01.1999 r. kwoty [...] zł z tytułu wpłaconych zaliczek. Na skutek wniesionego odwołania, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w myśl art.10 ust.1 pkt.9) w związku z art.20 ust.1 ustawy stanowią przychody uzyskane z innych źródeł. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy). Zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy ustalonych w ten sposób dochodów (przychodów) nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 proc. dochodu. Organ podatkowy dysponując informacjami o poczynionych przez podatnika wydatkach ma obowiązek udowodnienia dysproporcji między wydatkami, a wartością mienia (zasobów finansowych) zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiony materiał dowodowy podlega stosownie do art.191 Ordynacji podatkowej ocenie organu podatkowego. Podkreślono, iż od początku postępowania strona była reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika radcę prawnego, a zatem posiadała wiedzę co do istoty prowadzonego postępowania oraz jego konsekwencji. Podatnik w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji nie składał żądanych wyjaśnień w określonym terminie lub składał je niepełne oraz w zależności od rozwoju postępowania przedstawiał inną wersję co do pochodzenia źródła finansowania poniesionych w 1999 roku wydatków. Odnośnie kwestii zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji umowy użytkowania pieniędzy z dnia [...]07.1997 r., na mocy której N.S. miał otrzymać od Z.K. kwotę [...] USD wskazano, że z jej treści wynika, iż Z.K. użyczył N. S. kwotę [...] USD oraz H.L. kwotę [...] USD na okres od [...]07.1997 r. do [....]07.2007 r. Podkreślono, iż użytkowanie pieniędzy zostało określone w art.264 ustawy z dnia 23.04. 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U z 1964r., Nr 16, poz.93 z późn. zm.; dalej Kc), z którego wynika, że jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Natomiast po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe). Do powstania użytkowania nieprawidłowego potrzebna jest umowa oraz wydanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. W związku z tym, że przedmiotowa umowa użytkowania pieniędzy jest umową realną, warunkiem koniecznym do jej powstania było przekazanie kwoty [...] USD. Przeprowadzono postępowanie na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy oraz w celu wyjaśnienia kwestii czy stan majątkowy Z.K. umożliwiał przekazanie w użytkowanie nieprawidłowe kwoty [...] USD. W dniu [...]06.2005 r. Z.K. jako świadek odmówił składania zeznań i oświadczył, że nigdy nie wyda oryginału umowy użyczenie pieniędzy. Oryginału umowy nie przedłożył również N.S. mimo, że został do tego wezwany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zachowanie takie wyraźnie wskazuje, iż do zawarcia umowy nigdy nie doszło. W dniach [...] 07.2005 r. oraz [...] 09.2005 r. Z.K. został przesłuchany w charakterze świadka i potwierdził, że w dniu [...] 07.1997r. przekazał N.S. i kwotę [...] USD w domu przy ul. [...] w P. Ponadto Z. K. zeznał, iż w/w kwotę przechowywał w domu od 1991 r. lub 1992 r. i pochodziła ona z prowizji od kontraktów podczas jego prezesury w 1991r. w spółce z o. o. B. Świadek odmówił odpowiedzi na pytania o wskazanie miejsca przechowywania w gotówce kwoty [...] USD. To podważyło, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodność zeznań, gdyż nic nie stało na przeszkodzie na wskazanie tego miejsca. Ponadto świadek zeznał, iż prowizje miały charakter nieoficjalny i dostawał je w walizce i nie wie czy były opodatkowane; stwierdził, że nie rozliczył się z pieniędzy pobranych z rachunku spółki i z tego tytułu został mu postawiony zarzut karny, ale postępowanie karne zostało umorzone ze względu na stan zdrowia. Świadek nie podał jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji i kwot. Wniosek pełnomocnika, aby przeprowadzić dowód z rachunku spółki z o.o. B nie został wykonany, z powodu braku podstawy prawnej. Z postępowania uzupełniającego wynikało, że w stosunku do Z.K. umorzono postępowanie karne za udział w zorganizowanej grupie przestępczej z powodu choroby psychicznej. Zauważono, że Z.K. działający w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze zbrojnym m.in. wymuszał zwrot pożyczek jak też odsetek. W świetle tego uznano zeznania złożone przez Z.K. za niewiarygodne, bowiem z jednej strony świadek brał udział w wymuszaniu zwrotu pożyczek wraz z odsetkami, z drugiej miał przekazać kwotę [...] USD w użytkowanie nieprawidłowe bez wynagrodzenia. Z pkt.5 umowy wynikało, że użytkowanie pieniędzy jest bezpłatne, ale H.L. i N.S. zobowiązali się przeznaczyć swój dom przy ul. [...] na cele wynajmu, prowadzenia działalności agencji towarzyskiej, hotelarskiej, usługowej. Natomiast po rozpoczęciu działalności i przystosowaniu domu do świadczenia usług zgodzono się na przystąpienie Z.K. w charakterze wspólnika. Z.K. zeznał, że do zgłoszenia działalności gospodarczej nie doszło, ponieważ wycofał się z powodu choroby, a zaadaptowano tylko na biuro jeden pokój. Działanie takie uznano w decyzji za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia z uwagi na rezygnację z przysporzenia majątkowego w postaci odsetek bankowych z tytułu oszczędności oraz niezabezpieczenia w żaden sposób możliwości skutecznego pod względem prawnym odzyskania kwoty [...] USD od N.S. Przesłuchana w charakterze świadka żona Z.K. zeznała, że pomiędzy nią, a jej małżonkiem istniała wspólność majątkowa do 2000 r., nic nie wiedziała na temat sporządzenia umowy przekazania w użytkowanie kwoty [...] USD, poddała w wątpliwość możliwość przechowywania w ich mieszkaniu kwoty [...] USD, po zawarciu związku małżeńskiego w 1986 r. jej małżonek, z zawodu krawiec, pracował na etacie w zakładzie krawieckim a potem prowadził handel obwoźny. W 1991r. został prezesem spółki B, a od 1993-1994 r. jest na rencie (jest schizofrenikiem). W charakterze świadka został przesłuchany także Ł. Z. - syndyk masy upadłości sp. z o.o. B, który zeznał, że Z.K. był ostatnim prezesem spółki, za gotówkę nabył udziały, nieznana jest wielkość wynagrodzenia K. Gdy pełnił funkcję syndyka Z.K. był prawdopodobnie trzykrotnie poddawany badaniom psychiatrycznym w szpitalu w G. W charakterze świadka został przesłuchany także B.L., który zeznał, że od 1990 r. pracował w spółce B, zapłata za nabyte udziały przez Z.K. nastąpiła poprzez wpłacenie środków finansowych do kasy spółki, który przyszedł dokonać wpłaty razem z prawnikiem powiązanym z firmą C. Z informacji ZUS [...] Oddział w P. wynikało, że wynagrodzenie w latach 1987-1991 kształtowało się na poziomie przeciętnej płacy rocznej brutto w gospodarce uspołecznionej natomiast wysokość otrzymywanej renty przez Z.K. w latach 1992-1997 kształtowała się na poziomie około [...]% przeciętnej płacy rocznej brutto w gospodarce uspołecznionej. Dane z ZUS potwierdziły również zeznania podatkowe złożone w Urzędzie Skarbowym za rok 1993,1995,1997 przez Z. K. To wskazywało, że sytuacja finansowa Z.K. nie pozwała mu przekazać w użytkowanie kwoty [...] USD. W trakcie postępowania odwoławczego została przesłuchana w charakterze świadka H.L. - matka N.S., która zeznała, iż ona i syn otrzymali kwotę [...] USD od Z.K. na uruchomienie wspólnej działalności gospodarczej. Ponadto zeznała, że jej syn wpłacił [...] zł zaliczki na budowę basenu, ale basen nie został wybudowany ponieważ była w szpitalu, a na Z.K. nie można było liczyć. Zeznanie to w ocenie organu odwoławczego było niewiarygodne. Z przesłuchania Z. K. wynikało, że wspólna inwestycja polegała tylko na adaptacji jednego pokoju na biuro. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że N.S. nie wpłacił zaliczki w wysokości [...] zł na budowę basenu oraz, że przeszkody w wybudowaniu basenu nie mogła stanowić choroba H.L. ani Z.K.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] 05.2006 r. N.S. zeznał, że otrzymał od Z.K. kwotę [...] USD i przechowuje ją do dziś, a zapytany o miejsce przechowywania tej kwoty odmówił odpowiedzi na to pytanie. Jako powód wycofania się z budowy basenu podał, że nie podoła tej inwestycji. Następnie organ drugiej instancji odniósł się do kwestii, czy wydatki poniesione w roku 1999 mogły zostać pokryte osiągniętymi przychodami z tytułu wynajmu domu przy ul. [...] w latach 1997-1998 w łącznej wysokości [...] zł i z tytułu sprzedaży samochodu [...] w dniu 14.01.1997 r. w wysokości [...] zł. W latach 1997-1998 z w/w źródeł podatnik uzyskał dochód w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższa kwota nie mogła stanowić źródła oszczędności posiadanych na dzień [...]1999 r. i zarazem stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków w roku 1999. Jak wynikało z pisma Urzędu Miasta Wydziału Finansowego N.S. posiadał zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1995-1997. W dniu [...] 03.1998 r. została wydana decyzja Nr [...] o rozłożeniu zaległości na 7 rat, które nie zostały wpłacone. W dniu [...] 03.2001r. N.S. złożył wniosek do Prezydenta Miasta o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Z wniosku podatnika wynikało, iż nie posiadał środków finansowych, miał 26 lat, pozostawał na utrzymaniu matki. W dniu [...]06.2003 r. podatnik złożył kolejny wniosek o umorzenie zaległości z tytuł podatku od środków transportowych za lata 1996-1997. Jest rzeczą nieracjonalną, że podatnik posiadający w/w kwotę nie uregulował zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych i w konsekwencji narażał się na konieczność zapłaty odsetek, jak też kosztów egzekucyjnych. Potwierdza to również, że N.S. na dzień [...]1999 r. nie posiadał oszczędności. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że N.S. osiągał przychody z tytułu najmu domu przy ul. [...] w P., skoro jego właścicielem była H.L., która wynajęła dom. Ze zgromadzonego materiału dowodowego można tylko wyprowadzić wniosek, że N.S. odbierał z tego tytułu pieniądze od Biura Obrotu Nieruchomościami. Z kolei sam podatnik przesłuchany w dniu [...].05.2006 r. zeznał, iż oszczędności posiadane przez niego na dzień [...]1999r. pochodziły z jego pracy w N. i od Z.K. Wobec tego za uprawniony uznano wniosek, iż N. S. nie sfinansował poniesionych w roku 1999 wydatków kwotą [...] zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu osobowego oraz przychodami z najmu osiągniętymi w latach 1997-1998. Ponadto organ podatkowy odniósł się do uzyskiwanie dochodów przez N.S. w N. oraz możliwości posiadania z tego tytułu oszczędności na dzień [...]1999 r. Przesłuchany na okoliczność wykonywanej pracy na terenie N. N.S. zeznał, iż od 12 roku życia pracował w N., w latach 1993 - 1997 pracował w miejscowości A., chyba u państwa B. przy koniach i otrzymywał z tego tytułu kwotę około [...] marek miesięcznie, realizował też inne zlecenie z prasy i zarabiał z tego tytułu [...] marek, w N. nie był zarejestrowany, w 1994 pracował na targach ( kładł wykładzinę) w H. i zarobił z tego tytułu [...] marek. Z tytułu pracy w N. nie płacił podatków ani w N., ani w Polsce, a zarobione pieniądze przeznaczał na zakup samochodów. Przesłuchana w charakterze świadka matka podatnika H.L. zeznała, że syn od 12 lat pracował z nią w polu przy burakach cukrowych, że N.S. pracował u milionerów - państwa B. w stadninie koni i zarabiał z tego tytułu kwotę [...] marek miesięcznie, a także wykonywał inne prace dorywcze. Przesłuchany w charakterze świadka A.L., były mąż H.L. zeznał, iż N.S. pracował w państwa B. w stadninie koni i zarabiał z tego tytułu [...] marek miesięcznie, że załatwiał pracę dla N. S. u różnych znajomych w gospodarstwach rolnych, a ich imion i nazwisk nie poda, bo nie wie czy żyją. Na targach komputerowych w H. N.S. miał zarobić [...] marek, był zatrudniony przez firmę D, ale nie był zarejestrowany, ponadto pracując na targach zarabiał [...] marek miesięcznie. Przesłuchany w charakterze świadka brat - M.S. zeznał, iż N.S. pracował w N. od 1993 r. w stadninie koni i zarabiał około [...] DM miesięcznie, a ponadto miał wykonywać inne prace, które wyszukiwała mama w prasie lokalnej. Miał z tego tytułu posiadać oszczędności w wysokości [...] DM, a przywóz dewiz zgłaszał na granicy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań członków najbliższej rodziny, jak też N.S. wynika tylko, iż pracował on w N. Zeznania te nie określały czasokresu pracy w N., podmiotów, na rzecz których praca była wykonywana. Ponadto nawet gdyby założyć, że strona faktycznie tam pracowała to nie oznacza wcale, że z tego źródła mogła posiadać oszczędności. Za znamienny uznano fakt, iż podatnik sam nie był w stanie określić kwoty, którą zarobił w N. Natomiast pismo Urzędu Miasta Wydziału Finansowego wskazuje, że N.S. posiadał zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1995 -1997. Podatnik w piśmie z dnia [...] 06.2003 r. wskazał, iż zaległości dotyczyły trzech samochodów. Z powyższego wynika, że za zrobione w N. pieniądze strona nabyła samochody osobowe. Dowód wwozu przez N.S. w dniu [...]10.1996 r. kwoty [...] DEM świadczy tylko o tym, że w tym dniu strona zgłosiła taką kwotę na granicy, natomiast nie świadczy o pracy na terenie N., wysokości osiąganych tam dochodów czy też posiadania oszczędności z tytułu pracy na terenie N. na dzień [...]1999 r. Twierdzenia o posiadaniu jeszcze w 1999 r. oszczędności z tytułu pracy na terenie N. stoją w oczywistej sprzeczności z faktem posiadania zaległości z tytułu środków transportowych. Wskazano także, że do pisma z dnia [...] 02.2006 r. pełnomocnik przedłożył dwie umowy o dzieło z dnia [...]11.1998r. na dostawę i montaż basenu kąpielowego wraz z zadaszeniem zawarte z firmy A J.B. w K. Na ostatniej stronie umów o dzieło znajdowały się zapisy, iż w dniu [...] 01.1999 r. N.S. otrzymał zwrot zaliczek w łącznej wysokości [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka J.B. zeznał, że nie kojarzy N.S. z żadnym ze swoich klientów, kojarzy fakt, że doszło do zawarcie przedmiotowej umowy, nie pamięta, gdzie zawarto umowę, nie pamiętał czy gotówkę otrzymał do kasy firmy czy przelewem, nie pamiętał dlaczego N. S. nie potrącono kary umownej za wycofanie się z umowy. Natomiast z umów wynikało, iż wpłaty z tytułu zaliczki należało dokonać na rachunek bankowy, a w przypadku odstąpienia przez zamawiającego od umowy należna była kara umowna. W tym kontekście organ odwoławczy uznał zeznania świadka za mało wiarygodne. Przesłuchany w charakterze świadka J.B., jak też przesłuchana w charakterze świadka H.L. oraz przesłuchany w charakterze strony N.S. nie potrafili w logiczny sposób uzasadnić dlaczego nie doszło do montażu przedmiotowego basenu z zadaszeniem. Twierdzenia, że do realizacji inwestycji nie doszło i podatnik wycofał się z niej, ponieważ zachorował Z.K. oraz H.L. uznano za nieracjonalne. Pokreślono, iż w toku trwającego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nigdy nie wskazywano, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 1999 była kwota [...] zł stanowiąca zwrot zaliczki. Również w oświadczeniu o źródłach finansowania wydatków poniesionych w roku 1999 nie wskazano tej kwoty. Dlatego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji uznano za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzono, że sprowadzają się one w istocie do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przesłuchał w charakterze świadka H.J., jednakże podjął czynności w celu przeprowadzenia tego dowodu, który nie został wykonany ze względu na to, że świadek nie stawił się na przesłuchanie. Powyższy dowód został jednak przeprowadzony w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zauważono, iż obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. W przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczyło nieujawnionych źródeł, a ciężar dowodu obciążał N.S., który nie złożył zeznania podatkowego za rok 1999, a poniósł wydatki w kwocie co najmniej [...] zł. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżący działający przez pełnomocnika wniósł w dniu [...]11.2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisu prawa materialnego - art.122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ podatkowy zawnioskowanego przez stronę dowodu z rachunku bankowego spółki z o.o. B, oraz z akt Prokuratury dotyczących zarzutów finansowych postawionych Z.K.; 2) rażące naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu z rachunku bankowego spółki z o.o. B, oraz braku wyjaśnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury dotyczących zarzutów finansowych stawianych Z.K.; 3) rażące naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej polegające na zignorowaniu wniosków dowodowych zawnioskowanych przez skarżącego w tym w szczególności : dowodu z akt Prokuratury w sprawie przeciwko Z.K. oraz rachunku bankowego spółki B, 4) rażącą obrazę przepisu art.180 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnym uznaniu, iż nie doszło do zawarcia umowy użyczenia pieniędzy z dnia [...] lipca 2005 r. z powodu przedstawienia organowi tylko kopii notarialnie poświadczonej zamiast oryginału oraz z uwagi na fakt nie wskazania organowi przez Z.K. oraz przez skarżącego dokładnie w jakim miejscu przechowywali, czy przechowują pieniądze; 5) naruszenie przepisu art.181 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wiarygodności dowodu z umów zlecenia wykonania basenu i zadaszenia oraz zeznań świadka J.B. z uwagi na przywołanie niniejszych dowodów przez skarżącego dopiero w końcowym etapie postępowania kontrolnego; 6) rażące naruszenie art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że wydano decyzję w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że organ podatkowy prowadził postępowanie niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, w tym z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając podniesiono, że organ podatkowy kwestionując fakt zawarcia pomiędzy skarżącym, a Z.K. w dniu [...] lipca 1997 roku umowy użytkowania pieniędzy w kwocie [...] USD, dopuścił się rażącego naruszenia art. art.180 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy, jako podstawę odmowy uznania umowy podał brak przedłożenia jej oryginału, a wnioski organu podatkowego w tym zakresie, są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożona została notarialnie poświadczona kserokopia dokumentu - umowa użytkowania pieniędzy z dnia [...] lipca 1997 roku, zawarta pomiędzy N.S., a Z.K. Aby notariusz mógł poświadczyć zgodność dokumentu z oryginałem i wydać potwierdzoną kserokopię takiego dokumentu, to musi mu zostać przedłożony oryginał dokumentu, którego poświadczenia osoba żąda. Jeżeli zatem notariusz wydał taki poświadczony dokument, to uczynił to tylko i wyłącznie po uprzednim przedłożeniu jemu oryginału dokumentu. Z.K. udając się do notariusza w celu poświadczenia umowy użytkowania pieniędzy z dnia [...] lipca 1997 roku, musiał przedłożyć notariuszowi oryginał umowy. Fakt przedłożenia organowi podatkowemu nie oryginału, a notarialnie poświadczonej kserokopii umowy użytkowania z dnia [...] lipca 1997 roku, nie może być podstawą do uznania, iż po pierwsze, że taka umowa nie istnieje, a po wtóre, że do zawarcia przedmiotowej umowy nigdy nie doszło. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko nie poświadczona kserokopia dokumentu nie może zostać uznana za dowód w sprawie. Oryginał umowy jest tym dokumentem, który uprawnia świadka do żądania zwrotu użyczonej skarżącemu kwoty [...] USD. Jeżeli świadek pozbyłby się takiego dokumentu, to jednocześnie zostałby pozbawiony realnej szansy na zwrot użyczonych pieniędzy, a w konsekwencji jedynego posiadanego zabezpieczenia ich zwrotu. Organ podatkowy całkowicie opatrznie zrozumiał zdenerwowanie Z.K. i jego odmowę składania zeznań w trakcie jego pierwszego przesłuchania, gdy inspektor żądał od świadka okazania posiadanego przez niego dokumentu. Takie zachowanie świadka nie może być traktowane przez organ podatkowy jako dowód na to, że nie mogło dojść do zawarcia umowy i przekazania pieniędzy. Dla świadka K. posiadana umowa ma całkiem wymierną wartość przekładającą się na niebagatelne sumy w niej wymienione. Za naiwne i sprzeczne z wszelką logiką było, zdaniem autora skargi, uznanie przez organ podatkowy, że brak wskazania przez świadka K. miejsca przechowywania kwoty [...] USD oraz brak wskazania miejsca przechowywania otrzymanych środków przez skarżącego świadczy o fakcie braku posiadania w ogóle takich pieniędzy. Zasady doświadczenia życiowego wskazują że osoba, która decyduje się przechowywać znaczne środki finansowe w domu nie ujawni osobom trzecim miejsca ich przechowywania. Na podstawie doświadczenia życiowego można stwierdzić, że w każdym domu są pewne miejsca, skrytki znane domownikom, w których chowa się przed postronnymi osobami swoje wartościowe przedmioty. Świadek jak i skarżący po ujawnieniu miejsca przechowywania pieniędzy mogliby czuć się zagrożeni. Podkreślono, że organ podatkowy skupił się na drugorzędnym fakcie nie ujawnienia przez świadka miejsca przechowywania pieniędzy podczas, gdy wbrew obowiązkowi wypływającemu z art.122 Ordynacji podatkowej, nie podejmował działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym przedmiocie. Organ podatkowy decydując się na zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z uzyskania rachunku bankowego spółki z o.o. B oraz akt Prokuratury dotyczących zarzutów finansowych stawianych Z.K., dopuścił się rażącego naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym, ciężar dowodowy z mocy art.122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, obciąża organy podatkowe, chyba, że przepisy szczególne, bądź inicjatywa dowodowa samej strony przesuną go na podatnika. Inicjatywa dowodowa strony, pożądana jest w ramach zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dążeniu do prawdy obiektywnej i ma zastosowanie wówczas, gdy strona posiadać będzie stosowną wiedzę, umożliwiającą dojście do prawdy obiektywnej, która przekładać się będzie na możliwości dowodowe. Przejawem tego jest sytuacja, gdy strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, przedstawi dowody popierające swoje stanowisko. Strona na poparcie swoich twierdzeń, co do posiadania przez świadka K. gotówki w kwocie [...] USD, a w konsekwencji posiadania realnych możliwości przekazania połowy tych środków w użytkowanie N.S. , złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego spółki z o.o. B oraz z akt Prokuratury - na okoliczność wykazania, że pieniądze, zamiast do kasy spółki, trafiały w "ręce" Z. K. Skutkiem dopuszczenia się przez tegoż świadka malwersacji, było wszczęcie postępowania karnego, które z uwagi na stan zdrowia Z.K. zostało umorzone. Zarzut i to bardzo poważny istniał i tylko z uwagi na nie przeprowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego - nie ustalono co do jakiej kwoty i potencjalnie jakimi środkami dysponował Z.K. Źródło pochodzenia środków finansowych czy sposób ich pozyskania przez K. - nie przekłada się automatycznie w pojęciu negatywnym na skarżącego, który w oparciu o legalnie zawartą umowę wszedł w posiadanie części środków Z.K. Organ podatkowy nie decydując się na przeprowadzenie tego dowodu, dopuścił się naruszenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania dowodowego i zaniechał dążenia do wykrycia prawdy obiektywnej, a to miało wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania poprzez błędne ustalenie, że do zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] lipca 1997 roku nie doszło. Organ podatkowy, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu w żaden sposób nie uzasadnił swojej decyzji w tym zakresie, ograniczając się do lakonicznego "... braku podstawy prawnej". To stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy dyspozycji art.210 §4 Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do wskazania w wydanej decyzji przyczyn (uzasadnienia faktycznego i prawnego) ,dla których organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący w całości zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie dysponował w roku 1998 kwotą [...] zł, a tym samym, jakoby nie mógł wpłacić w tej wysokości na rzecz J. B. zaliczki ( zwróconej mu w roku 1999) na montaż i budowę basenu kąpielowego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż przyczyną dla której N.S. zdecydował się na zakup basenu, było powzięcie przez skarżącego, jego matkę H. oraz Z.K. pomysłu rozpoczęcia działalności gospodarczej w postaci prowadzenia agencji towarzyskiej czy pensjonatu z hostessami, w której bieżącymi sprawami miał zajmować się Z.K. i H. L. Na skutek wyjazdu H.L. do N. i na skutek niedyspozycji zdrowotnych Z.K., pomysł ten nie mógł zostać zrealizowany. Tylko dlatego, skarżący zrezygnował z zakupu i montażu basenu, otrzymując zwrot uprzednio wpłaconej zaliczki w kwocie [...] zł. Organy podatkowe nie mają upoważnienia do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Organ podatkowy pozbawiony jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności, czy nieprzydatności. O przydatności bowiem oraz o racjonalności wydatków decyduje podatnik uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. Organ podatkowy podkreślając, że kserokopia umów zawartych przez N.S. z firmą A, na dostawę basenu wraz z zadaszeniem, została po raz pierwszy przedłożona przez stronę dopiero w toku postępowania odwoławczego, zdaje się z góry zakładać, że to moment przedłożenia dowodu czy powołania się na istnienie dowodu definitywnie przesadza o wiarygodności i prawdziwości dowodów. W ocenie organu podatkowego fakt, że podatnik zapomniał o pewnych dowodach i przytoczył je dopiero w końcowej fazie postępowania, lub też np. taka była linia obrony obrana przez pełnomocnika, aby pozostawić pewne dowody koronne na ewentualną konieczność składania odwołania - zdaniem organu mogą świadczyć o nieprawdziwości składanych twierdzeń, braku wiarygodności zeznań i dowodów. Z tej przyczyny organ uznał, że nigdy nie była zawarta jakakolwiek umowa na budowę basenu - pomimo, że strony umowy zeznały, po pouczeniu o odpowiedzialności karnej, że umowę tę zawarły, nigdy nie była wpłacona i później wypłacona zaliczka - pomimo , że strony zeznały, że zaliczkę wpłacono i później wypłacono, a podpisy na umowach potwierdzono jako własnoręczne. Przedstawiony sposób oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy sprzeczny jest z zasadą swobodnej oceny dowodów, a nadto naruszył, zdaniem strony skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące, że dowodami w postępowaniu podatkowym są między innymi dokumenty i zeznania świadków przywołane na każdym etapie postępowania sprawdzającego czy kontrolnego w tym także na etapie postępowania odwoławczego - art.181 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakreślają terminu, w którym strona powinna złożyć wszelkie wnioski dowodowe pod rygorem ich późniejszego pominięcia. Strona miała prawo do złożenia dokumentów nawet na etapie postępowania odwoławczego. Jest to logiczne z uwagi na fakt, że pomiędzy zawarciem wskazanej powyżej umowy, a wszczęciem i prowadzeniem postępowania podatkowego, upłynął znaczny okres czasu. Świadkowie przesłuchani na okoliczność zawarcia umowy oraz na okoliczność wpłaty J. B. kwoty [...] złotych tytułem zaliczki, a następnie jej zwrotu potwierdzili, iż tak do zawarcia tej umowy, jak i do wpłaty i wypłaty zaliczki w kwocie [...] złotych doszło. Świadkowie potwierdzili autentyczność złożonych na umowie podpisów oraz obrót gotówką we wskazanej wysokości. Wskazano, iż organ podatkowy popadł w sprzeczność. Z jednej bowiem strony uznał, że "zeznania J.B. potwierdzają złożenie podpisu na przedmiotowych umowach" i w tym zakresie organ uznaje zeznania tegoż świadka za wiarygodne, z drugiej kwestionował fakt jej zawarcia. Organ podatkowy II instancji całkowicie pominął i nie rozważył zgłoszonych w odwołaniu zarzutów braku konsekwencji w ocenie tych samych dowodów. Organ II instancji nie odniósł się w decyzji czy i dlaczego podtrzymuje stanowisko organu I instancji w kwestii uznania ponoszenia wydatków na utrzymanie i przygotowanie domu przy ul.[...] pod wynajmem w 1999 r. przez H.L. oraz niczym nieuzasadnione przyjęcie, że w latach poprzednich 97-98 te same wydatki ponosił skarżący . Jako odbiegającą od rzeczywistości uznano ocenę faktu złożenia w latach 1995-1997 przez skarżącego wniosków o umorzenie zaległości w podatku od środków transportu. Złożenie tych wniosków, czy powstanie zaległości w podatku wyniknęło z uwagi na zaniedbanie skarżącego w zajmowaniu się własnymi sprawami, co można przypisać młodemu wiekowi skarżącego. Wnioski te pisała matka skarżącego w trosce o sprawy syna. Skoro była możliwość składania wniosków o umorzenia to dlaczego nie skorzystać z takiej możliwości. Wnioski o umorzenie zobowiązań podatkowych z tytułu środków transportu pisała osobiście matka skarżącego. Odnośnie kwestii zarobków skarżącego w N. organ podatkowy w żaden sposób nie wskazał, jakimi kryteriami kierował się dokonując oceny dowodów. Ponadto organ podatkowy pominął i zbagatelizował fakt, że skarżący przedłożył dowód wwozu do Polski w dniu [...]10.1996 r. kwoty [...] DEM uznając, że nie świadczy on o "pracy na terenie N., wysokości osiąganych tam dochodów, czy też posiadania oszczędności". W świetle zasad doświadczenia życiowego trudno uznać, aby skarżący dokonując wwozu pieniędzy, miał je ze źródła innego, aniżeli praca. Skarżący przyznał, że upływ czasu uniemożliwia mu przedłożenie innych podobnych kwitów, potwierdzających wwóz na teren Polski środków uzyskanych z tytułu pracy na terenie N. W ówczesnych latach skarżący nie zdawał sobie sprawy, że gromadzenie i przechowywanie tego typu kwitów, może okazać się potrzebne dla potrzeb ewentualnych postępowań kontrolnych. Taka ocena dowodów narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą wskazać, jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów tak, by można skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła. Swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ uprawniony jest do oceny dowodów według swego "widzimisię", a swoją decyzję w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Treść uzasadnienia decyzji wskazuje na negatywne nastawienie organu podatkowego, co do faktów, dowodów, czy też świadków, na które powołuje się strona, a w konsekwencji prowadzi do wniosku, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia organów podatkowych dokonane na gruncie przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżący miał wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów, ich przechowywania i posiadania w 1999 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 359-360). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 1999 r. środków pieniężnych w kwocie [...] USD, które miały pochodzić z użyczenia (pożyczki) rzekomo udzielonej przez Z.K. Wbrew twierdzeniom skargi odmowa uznania umowy użyczenia pieniędzy nie została oparta tylko i wyłącznie na odmowie przedstawienia przez skarżącego i świadka oryginału tej umowy z [...]07.1997 r. ( a nie jak prawdopodobnie omyłkowo podano w skardze z [...]07.2005 r.). Dowód z poświadczonej kserokopii tego dokumentu został przez organy podatkowe dopuszczony, a odpis tej umowy z poświadczeniem notariusza znajduje się w aktach administracyjnych ( k.[...] akt). Dowód zatem z tego dokumentu został przeprowadzony i nie doszło do naruszenia art.180 § Ordynacji podatkowej. Czym innym zupełnie jest zaś odmienna ocena tego dokumentu dokonana przez organy podatkowe, aniżeli twierdzenia strony. Właśnie dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej na okoliczność związaną z faktycznym przekazaniem pieniędzy przeprowadzono szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Dokonano przesłuchania świadków : Z.K., jego żony M. K., syndyka upadłości firmy B sp. z o.o. w P. Ł.Z. i byłego dyrektora i prezes zarządu firmy B sp. z o.o. w P. B.L. Ponadto sprawdzono dochody osiągane i deklarowane przez Z.K. w Urzędzie Skarbowym w poszczególnych latach i skonfrontowano te dane z informacjami dotyczącym wypłat na jego rzecz dokonywanych przez ZUS. Prawidłowo zatem organy podatkowe zajęły się kwestią możliwości dysponowania w 1997 r. przez Z.K. łączną kwotą [...] USD. W świetle przeprowadzonych dowodów za niewiarygodne, a wręcz naiwne należy uznać twierdzenia Z.K. o pobieranych nieopodatkowanych prowizjach od kontrahentów firmy B sp. z o.o., które miały mu pozwolić na zgromadzenie w okresie od [...]06.1991 r. do [...]10.1991 r. kwoty co najmniej [...] USD, a następnie jej przechowywanie do lipca 1997 r. Jak wynika bowiem z wpisów do rejestru handlowego Z.K. pełnił funkcje Prezesa jedynie w okresie tych czterech miesięcy. Faktu uzyskiwania tak dużych dochodów nie potwierdziły zaś informacje z Urzędu Skarbowego. Nie do przyjęcia są również twierdzenia strony skarżącej, iż kwota ta miała stanowić majątek zagarnięty na szkodę firmy B sp. z o.o. przez Z.K. Prawidłowo podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do przeprowadzenia dowodu z zapisów na rachunku bankowym tej Spółki, z których to miał wynikać fakt bezprawnego wejścia w posiadanie spornej kwoty przez tego świadka. Stosownie bowiem do przepisu art.182 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania. Świadek Z.K. zaś nie był stroną toczącego się postępowania. Jedynym dowodem w świetle art.194 § 1 Ordynacji podatkowej i art.11 p.p.s.a. mogącym potwierdzić w sposób wiążący dla organów podatkowych, a także dla Sądu, zagarniecie przez Z.K. kwoty [...] USD, mógł być jedynie prawomocny wyroku skazujący wydany w postępowaniu karnym. Ciężar dowodu złożenia lub choćby wskazania takiego wyroku obciążał zaś zgodnie ze wskazanymi powyżej regułami N.S. Tymczasem pełnomocnik skarżącego wskazywał jedynie na bliżej nie określone akta Prokuratury Okręgowej, w których miano prowadzić postępowanie karne dotyczące malwersacji Z.K. W postępowaniu uzupełniającym prowadzonym w ramach postępowania odwoławczego organ podatkowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o przekazanie materiałów dotyczących zarzutów stawianych Z.K. Z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w sprawie [...] wynika jedynie, że Z.K. stanął pod zarzutem udziału w działaniach zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze zbrojnym, która miała na celu popełnianie różnych przestępstw, w tym m.in. wymuszeniami zwrotu wierzytelności, wymuszeniami rozbójniczymi, groźbami mającymi na celu doprowadzenie do rozporządzenia pieniędzmi. Trudno wobec tego przyjąć, aby osoba trudniąca się takim procederem z drugiej strony przekazała nieodpłatnie na 10 lat kwotę [...] USD H.L. i N.S. Żadnych innych dowodów w tym zakresie strona skarżąca nie zaoferowała w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z zeznaniami H. L. przekazana kwota miała w istocie być przeznaczona na prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej agencji towarzyskiej lub hotelu z hostessami przez nią, jej syna N.S. i Z.K. Do realizacji przedsięwzięcia miało nie dojść z uwagi na chorobę Z.K. Przesłuchiwany w charakterze świadka Z.K. wpierw w ogóle odmówił składania zeznań. Następnie twierdził, że nie był wskazany cel na jaki miały być przeznaczone pieniądze, aż wreszcie wskazał na wspólne z N. S. "rozkręcenie biznesu" pod postacią działalności hotelarskiej. Również strona przesłuchiwana na tą okoliczność podała, że z powodu choroby Z.K. nie doszło do rozwoju wspólnej firmy. Pomimo tego pieniądze miały być nadal bezprocentowo użytkowane przez N.S. Poza tym do notarialnego poświadczenia tej umowy, która nie zawierała żadnych zabezpieczeń i gwarancji, doszło dopiero [...] 04.2005 r., w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Postępowanie takie sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego i elementarnymi zasad logiki. Nie można wobec tego podzielić zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie pominęły bowiem żadnego dowodu, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz odmówiły jedynie przeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego innego podmiotu, aniżeli strona postępowania podatkowego do czego były nie tylko uprawnione, ale z uwagi na powołany wyżej zapis art.182 § 1 Ordynacji podatkowej wręcz zobligowane. Prawidłowo także organy podatkowe zakwestionowały fakt uzyskania w styczniu [...] zł przez N.S. kwoty [...] zł z tytułu zwrotu zaliczki na poczet robót związanych z wykonaniem basenu i zadaszenia. Należy podzielić zapatrywania pełnomocnika skarżącego, że strona postępowania podatkowego może na każdym etapie powoływać nowe wnioski i dowody. To jednak nie ogranicza organu podatkowego w ocenie takich działań podejmowanych przez podatnika w powiązaniu z przeprowadzonym materiałem dowodowym i twierdzeniami samej strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż okoliczność ta została powołana przez pełnomocnika skarżącego dopiero w postępowaniu odwoławczym i to nawet nie na etapie składania samego odwołania. Ponadto świadek J.B. zeznał, iż miało dojść do wizji lokalnej przed zawarciem umowy. Zgodnie z umową o dzieło miał zostać wykonany basen typu MIAMI o wymiarach 6,10m x 12,20m. Zgodnie z folderem firmy A basen o takich wymiarach miał kształt ośmiokąta nieprawidłowego (k.[...] akt administracyjnych). Tymczasem z załącznika do umowy wynika, że planowany basen miał mieć kształt elipsy o wymiarach 16m x 10m (k.[...] akt administracyjnych). Świadek J.B. zeznał, iż w 1998 r. był podatnikiem podatku VAT z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności. Umowa miała być zawarta [...]11.1998 r., a do jej rozwiązania miało dojść już po półtora miesiącu w dniu [...] 01.1999 r. Zaliczka miała sięgać aż 80 % ceny finalnej. Przedłożona umowa w ogóle milczy na temat obciążenia usługi podatkiem VAT. Jak wynika zaś z art.6 ust 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Wobec tego wpłata winna zostać stwierdzona fakturą VAT, a jej zwrot korektą faktury VAT. Uzasadnione wątpliwości organów podatkowych wzbudził także fakt nie pobrania jakiejkolwiek kary umownej, czy odszkodowania za "anulowanie" umowy. Suma tych okoliczności uprawniała organ podatkowy drugiej instancji do dokonanej oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny. Również kserokopia tej umowy została potwierdzona przez notariusza dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Należy także podzielić zapatrywania organów podatkowych, że skarżący nie wykazał faktu zarobkowania w N. Okoliczności tej nie może potwierdzać dowód wwozu dewiz - [...] DM w dniu [...]10.1996 r. do Polski. Ponadto prócz zeznań członków najbliższej rodziny i powinowatego (matka, brat, ojczym) N. S. nie zaofiarował żadnego materiału dowodowego, który mógłby podlegać weryfikacji w drodze pomocy prawnej ze strony organów skarbowych Republiki Federalnej Niemiec, jak zeznania, czy chociażby oświadczenia pracodawców [...]. Wymieniane przez skarżącego i jego najbliższych kwoty zarobków miały rzekomo sięgać nawet [...] DM miesięcznie, co należy uznać za bardzo wysokie i nieprawdopodobne zarobki jak na warunki niemieckie, przy założeniu, że nie pracował on w wyuczonym zawodzie, a miał podejmować prace dla osób praktycznie bez kwalifikacji. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że dochody pochodzące z zarobków na terenie N. podlegały na mocy umowy międzynarodowej opodatkowaniu w Polsce. Nie zostały zaś one zgłoszone do opodatkowania w latach dziewięćdziesiątych do opodatkowania w żadnym kraju. Również ta okoliczność w powiązaniu z pozostałym dostarczonym materiałem dowodowym przeczy stanowisku strony skarżącej. Nie stanowi także naruszenia zasady zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o ustalenia niezgodne z rzeczywistością i przyjęcie, iż na [...] 1999 r. N.S. nie posiadał żadnych środków finansowych z lat poprzednich. W tym kontekście, jak również w odniesieniu do posiadania innych środków pieniężnych z innych źródeł w latach 1995 do 1997 podstawowe znaczenie mają działania samego podatnika z tamtego okresu. Mianowicie już w marcu 1998 r. skarżący uzyskał z Urzędu Miasta pozytywną decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych za lata 1995 do 1997. Wnioski były motywowane przez N. S. tym, że "nie miał żadnych dochodów i (...) pracy" (k. [...] akt administracyjnych), a "uiszczenie całej kwoty [[...] zł] spowodowałoby, że zostałby bez środków do życia" (k. [...] akt administracyjnych). Godzi się zauważyć, że wnioski o raty i umorzenia były składane przez skarżącego do Urzędu Miasta na przestrzeni lat od 1998 do 2004. Za każdym razem dotyczyły tych samych zaległości z lat 1995 do 1997 w kwocie należności głównej [...] zł. Nie do przyjęcia są twierdzenia skarżącego, który na użytek jednych postępowań przed jednymi organami podatkowymi wskazuje, że jest pozbawiony jakichkolwiek środków finansowych, a na użytek innych podnosi, że dysponował w tych samych okresach kwotami sięgającym setek tysięcy złotych. Obowiązujący w 1998 r. art.67 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadzał żadnych ulg do powszechnego korzystania przez podatników pod postacią umorzeń lub rat w spłacie podatków jak to określono w skardze, lecz sprowadzał je do przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interes podatnika uzasadniany był zaś jego trudną i skomplikowaną sytuacją materialną, a nie chęcią uniknięcia zapłaty podatku, co zresztą skarżący podnosił w swych wnioskach do Urzędu Miasta. Za infantylną zaś należy uznać argumentację skargi o sporządzaniu wniosków przez matkę skarżącego. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Za błąd organu odwoławczego należy uznać brak wydania odrębnego postanowienia o oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego firmy B sp. z o.o., jednakże stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę na decyzję i uchylić decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej wniosek ten nie mógłby zostać uwzględniony z uwagi na zapis art.182 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd należy przyjąć, iż uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki