II FSK 375/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 217/04 w sprawie ze skargi Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2005 r. I SA/Wr 217/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2003 r. (...) w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że według ustaleń organów podatkowych - wydatki poniesione w 1999 r. przez Elżbietę P. i jej męża Stanisława znacznie przekraczały wartość mienia zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich. Wymiar podatku został poprzedzony dogłębną analizą źródeł finansowania wydatków, sięgającą lat 70-tych ubiegłego wieku. Małżonkowie P. nie dysponowali żadnymi dowodami /z wyjątkiem dowodu ze świadków/, potwierdzającymi czy uwiarygodniającymi fakt wykonywania przez Stanisława P. w latach 1970-1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę i osiągania z tego tytułu wysokich zysków, lokowanych w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat 90. Według organów podatkowych: - przychód ze sprzedaży trzody chlewnej w latach 1970-1999 mógł wynieść równowartość kwoty 1.642 USD, - przychód z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych /wraz z ojcem i bratem/ w latach 1970-1974 u okolicznych rolników mógł wynieść 1.955 USD, - dochód z gospodarstwa rolnego, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i pozwolił w latach 1978-1987 na zaoszczędzenie około 80 % wynagrodzenia /w kwocie 6.438 USD/, otrzymanego ze stosunku pracy, - dochód z handlu alkoholem w latach 1983-1985 mógł wynieść kwotę od 4.000 do 5.000 DEM, - dochód ze sprzedaży czereśni mógł wynieść 59 USD /w 1983 r./ i 70 USD /w 1984 r./, - dochód z handlu walutą wymienialną do roku 1982 r. w kwocie 120.000 USD będący efektem przemnożenia ewentualnych oszczędności w kwocie 3.600 USD /według oświadczenia Stanisława P. - 10.000 USD/ nie był możliwy do osiągnięcia ze względu na przeciętny zysk osób handlujących walutami, wahający się w granicach od 2,7 % do 5,4 %, - dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, w latach 1980-1990, mógł wynieść 13.355 USD, co stanowi jedną trzecią wartości posiadanych w tym czasie samochodów, - dochód z tytułu handlu samochodami mógł wynieść około 5.055 USD, - dochód z handlu częściami zamiennymi, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, nie został określony. Zdaniem organów podatkowych, oszacowana kwota oszczędności powinna pokryć w pierwszej kolejności nadwyżkę wydatków nad przychodami za rok 1991 oraz przełomu lat 1995 i 1996. W skardze skierowanej do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - w skrócie u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, - art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia. Organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionym przez stronę dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Skarżąca nie zgodziła się z postawioną przez organy tezą, że nie zgromadziła wraz z mężem, do momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, to jest do roku 1991 zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po roku 1996. Zarzuciła, że organy obu instancji, z jednej strony, ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony, pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Podniosła także, iż faktyczny /w ujęciu kasowym/ dochód z prowadzonej przez Stanisława P. firmy PHU "Z." w roku 1996 wyniósł ponad 721.000 zł. Zarzuciła błąd w rozumowaniu organów obu instancji, polegający na przyjęciu, iż w latach 1985-1988, z uwagi na zatrudnienie w STW St. P. nie mógł zajmować się dodatkowymi zajęciami /handlem samochodami/. Powołała się również na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. (...), potwierdzające trudnienie się przez niego handlem walutą wymienialną. Wskazała także, iż wartość posiadanych w roku 1991 samochodów wyniosła 66.000 USD, co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Ponadto stwierdziła, iż nadwyżka wydatków nad przychodami /43.323 USD/ za rok 1991 była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku. Skarżąca podniosła także, iż bezzasadnie, jej zdaniem, organy odmówiły uznania dochodu w kwocie 3.986.000 DM z tytułu sprzedaży 2000 sztuk samochodów, co potwierdzała krzywa rozkładu normalnego Gaussa, zeznania świadków i skarżącego. Tak więc, zdaniem skarżącej, na początku roku 1999 posiadała wraz z mężem majątek trwały i obrotowy przekraczający kwotę 250.000 USD. Wyliczenia organów nie uwzględniły siły nabywczej waluty wymienialnej jak i polskiego złotego. Skarżąca zarzuciła brak podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także niedopuszczalne, jej zdaniem, przerzucenie na nią i męża ciężaru dowodowego. Żaden przepis nie zobowiązuje bowiem do posiadania tych dowodów oraz prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W rozstrzygniętej sprawie istota sporu między skarżącą a organami podatkowymi sprowadzała się do tego, czy wraz z mężem mogła zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1999. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wydatki nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych była ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, prawidłowo organ stwierdził, iż skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że poniesione w roku 1999 wydatki /ich wysokość nie była przedmiotem sporu/ znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca w roku 1991 r. oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w roku 1997 również poniosła wydatki niemające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Stąd też za prawidłowe należało uznać przyjęcie przez organy, iż ewentualnie uzyskane przez małżonków do roku 1991 r. dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach. Nie było kwestią sporną między stronami, iż dochody uzyskane przez małżonków do roku 1991 pochodziły z działalności nielegalnej i nie zostały opodatkowane. Natomiast kwestią sporną był ich rozmiar. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny przez organy obu instancji wyjaśnień oraz zeznań składanych przez skarżącą, jej męża i świadków, w zakresie źródeł przychodu, Sąd uznał, iż był on bezzasadny. Z wyjaśnień skarżącej i analizy materiału dowodowego sprawy wynikało, iż pracując jako kilkunastoletni pracownik na budowach u okolicznych rolników mąż Elżbiety P. osiągał dochody od 5 do 25 razy większe od zarobków bardzo dobrze opłacanych pracowników sektora budowanego. Za dwutygodniowe, miesięczne prace budowlane wspólnie z ojcem i bratem otrzymywał wynagrodzenie odpowiadające poziomowi rocznych dochodów gospodarstwa rolnego. Poza tym analiza zeznań świadków i skarżącego ujawniła rozbieżności w zakresie okresu świadczenia pracy. Zdaniem Sądu, wobec braku dowodów, a także niewiarygodnych wyjaśnień zarówno świadków jak i skarżącej i jej męża organ prawidłowo dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych w latach 1970-1974 u okolicznych rolników w oparciu o dane statystyczne za okres od roku 1970 do roku 1975 oraz prawidłowo przyjął, iż wyliczony w ten sposób dochód nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000. Również postępowanie dowodowe na okoliczność osiągnięcia przez małżonków dochodu ze sprzedaży /na początku lat 70-tych ubiegłego wieku/ 110 sztuk trzody chlewnej nie potwierdziło, aby skarżąca uzyskała z tego tytułu środki finansowe, przechowywane do lat 90-tych ubiegłego wieku. Zeznania świadków były lakoniczne podobnie jak zeznania samej skarżącej. Poza tym zeznanie Bronisława P. różniło się od zeznania Stanisława P. Według świadka małżonkowie hodowali 70 sztuk trzody chlewnej na przełomie lat 70-tych i 80-tych. Z kolei Stanisław P. zeznał, iż trzodę chlewną hodował sam w latach 1970-1974, to jest przed zawarciem związku małżeńskiego. Mimo to organ przeprowadził postępowanie w celu określenia poziomu zyskowności hodowli trzody chlewnej i ewentualnego wpływu na wielkość źródła finansowania wydatków. Hipotetycznego wyliczenia organ dokonał w oparciu o dane statystyczne z roku 1975 /średnia cena skupu 1 kilograma żywca wieprzowego/ oraz informacje zawarte w Doradczym Serwisie Technologicznym - Technologia Produkcji Żywca Wieprzowego w Oparciu o Pasze Gospodarcze z 1992 r. /koszt hodowli/. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z tytułu sprzedaży trzody chlewnej, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000. Zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez St. P., nie potwierdziły, iż mógł on z tego tytułu osiągać dochody. Świadkowie albo wiedzieli o handlu alkoholem z rozmów z innymi, albo w związku z dokonanym zakupem. Nie potrafili określić ani rozmiaru, ani okresu, w jakim była prowadzona sprzedaż. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło również uzyskania przez małżonków znacznych dochodów z handlu czereśniami. Handel czereśniami w połowie lat 80-tych ubiegłego wieku, sprzedawanych na wybrzeżu potwierdzili dwaj świadkowie. Zeznali, iż handel czereśniami był bardzo opłacalny. Według świadków w trakcie sezonu można było zarobić nawet dwuletnią wypłatę z państwowego zakładu pracy. Natomiast skarżący, składając wyjaśnienia, nie potrafili określić rozmiaru oraz wysokości osiągniętego dochodu z handlu czereśniami. Prawidłowo więc organ pojął, iż złożone wyjaśnienia były mało wiarygodne /na przykład w zakresie ilości kursów, osiągniętego zysku/, a wręcz nieprawdziwe /sezon zbioru czereśni, jak słusznie zauważył organ, trwa krócej niż trzy miesiące/. Z kolei w zakresie handlu walutą wymienialną materiał dowodowy sprawy również nie potwierdzał, aby S. P. trudnił się handlem na szeroką skalę. Wprawdzie skarżąca potwierdziła ten fakt, lecz nie była w stanie podać szczegółów dokonywanych transakcji. Oświadczyła, iż informacje na ten temat pochodzą od męża i że jest jej znany fakt zatrzymania męża przez milicję z powodu handlowania walutą wymienialną. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie albo wiedzieli o fakcie handlowania walutą wymienialną przez skarżącego z rozmów z innymi, albo nie wiedzieli lub wręcz zaprzeczali. Prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń w zakresie braku możliwości zgromadzenia /do początków lat 90-tych ubiegłego wieku/ środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków, poniesionych w latach 1997-2000, potwierdzał również fakt, iż S. P. w czasie prowadzonego postępowania zmieniał /bez uzasadnienia/ wyjaśnienia, co do kwoty zainwestowanej w handel walutą wymienialną oraz jego trwania, a także momentu uzyskania z tego tytułu oszczędności w kwocie 120.000 USD. Stąd też, zdaniem Sądu, przyjęta przez organ kwota oszczędności /3.600 USD/ jaką mogli zgromadzić małżonkowie została ustalona prawidłowo. Na kwotę tę mógł się złożyć ewentualnie dochód z pracy na budowie - 1.955 USD oraz z hodowli trzody chlewnej - 1.642 USD. Pozostałe źródła dochodu istniały ewentualnie w innych latach. Posiadane zasoby finansowe nie pozwoliły, jak słusznie stwierdziły organy, na osiągnięcie przez małżonków oszczędności z tytułu handlu walutą wymienialną w kwocie 110.000 USD. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, wykorzystując dane statystyczne opublikowane w czasopismach "Motor" Tygodniku Każdego Konsumenta "VETO" przy jednoczesnym przyjęciu, zgodnie z zeznaniem skarżącego, że w okresie od roku 1978 do 1985 wykonywał naprawy lakiernicze samochodów polskich, natomiast w latach 1986-1990 naprawiał samochody zachodnioeuropejskie. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie. Organy prawidłowo, zdaniem Sądu, ustaliły także dochód ze sprzedaży samochodów. Przyjmując bowiem, iż mąż skarżącej sprzedał 2000 samochodów - jego dochód powinien wynieść około 5.400.000 DEM, co stało w rażącej sprzeczności z podaną przez małżonków kwotą oszczędności /bez uwzględnienia pozostałych dochodów/ oraz zdecydowanie odbiegało od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Ponadto jak słusznie zauważył organ, mało wiarygodne były wyjaśnienia zarówno skarżących jak i świadków, z których wynikało, iż S. P. trudnił się masowo handlem samochodami, co najmniej cztery samochody tygodniowo, które w badanym okresie były praktycznie niedostępne na polskim rynku samochodów używanych oraz iż osiągał przeciętny zysk z handlu samochodami na poziomie kilka-kilkanaście razie wyższym od wartości realnych, wynikających z analizy cen kupna i sprzedaży samochodów. Ponadto słusznie organy zauważyły, iż przy kwocie oszczędności około 585.918 USD /rocznie około 39.061 USD/ brak było ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości 638 USD, a także pożyczki w kasie zapomogowo-pożyczkowej. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie, stanowiły przesłankę potwierdzającą, że małżonkowie nie dysponowali dużymi zasobami finansowymi. Ponadto w roku 1982 w związku z prowadzonym przeciwko S. P. postępowaniem karnym, czynności sprawdzające /w tym wywiad środowiskowy/ wykonane przez milicjantów z posterunku Milicji Obywatelskiej w Ż., potwierdziły, że nie posiadał on żadnego majątku ruchomego jak i nieruchomego. Okoliczności, wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D. przeczyły wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat zgromadzonego majątku. Dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, St. P. skutecznie dowiódł, że nie był człowiekiem zamożnym i w praktyce nie posiadał majątku. Tak więc stan posiadania małżonków, zadeklarowany przed sądem i potwierdzony czynnościami postępowania karnego, był rażąco odmienny od przedstawionego przez małżonków w ramach postępowania podatkowego. Skarżący, mimo posiadanego rachunku bankowego /od roku 1991 i dokonywania za jego pośrednictwem licznych operacji/ mieliby przechowywać w domu oszczędności o równowartości około 595.918 USD. Wiarygodność twierdzeń małżonków o przechowywaniu w domu tak dużej kwoty podważał również fakt, iż mąż skarżącej przedstawiał siebie jako osobę przedsiębiorczą, pomnażająca majątek w każdy możliwy sposób. Tymczasem godził się na utratę, bez wskazania konkretnych przyczyn, wartości nominalnej posiadanych oszczędności. Należy, bowiem zauważyć, iż inflancja, zgodnie z danymi statystycznymi, wniosła w latach 1991-1999 około 820 %. Skarżąca Elżbieta P. nie znała nawet przybliżonej wartości posiadanych oszczędności, nie wiedziała, gdzie były przechowywane /w domu, banku, innym miejscu/. Stąd za nieprawdopodobne należy uznać przechowywanie w domu przez okres prawie 25 lat znacznej kwoty /od 800.000 do 1.000.000 DEM/, bez wiedzy skarżącej. Braku wiedzy na ten temat, nie tłumaczyły złe stosunki pomiędzy małżonkami na przestrzeni lat 90-tych ubiegłego wieku. Stosownie do wyjaśnień złożonych przez Elżbietę P. w dniu 9 września 2002 r., stosunki układały się źle w latach 1993-1999, natomiast całą kwotę oszczędności małżonkowie zgromadzili do połowy roku 1991. Tak więc gdyby przyjąć, iż Elżbieta P. nie potrafiła określić rzędu wielkości oszczędności, musiałaby przynajmniej wiedzieć, że bardzo duże kwoty pieniędzy przechowywane były w domu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy, nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W wyniku podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. był jasny i jednoznaczny. Natomiast wykazanie czy źródło przychodów było ujawnione czy nie należało do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na wynik postępowania. Zapewnił skarżącej czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawalała skarżącej, nie mogła prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 ordynacji. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony jednak na podatnika. Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdził, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, a więc źródła finansowania wydatków roku 1999. Organy podatkowe miały prawo oczekiwać od skarżącej pełnego zaangażowania się w postępowanie i przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających słuszność jej twierdzeń. Dlatego nietrafne były zarzuty skarżącej i jej męża, iż byli zwolnieni z obowiązku dowodzenia oraz dokumentowania swoich racji. Jak Sąd wcześniej zauważył, że ciężar dowodzenia, w postępowaniach z nieujawnionych źródeł, został przerzucony na podatnika. Nie oznaczało to oczywiście bezczynności organu podatkowego, czego w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił poszczególne rodzaje nieformalnych działań Stanisława P., stanowiące podstawę gromadzenia oszczędności. W sposób szczegółowy osobno dla każdego rodzaju działalności, przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dokonał oceny jego wiarygodności. Wskazał także na dowody, potwierdzające brak zgromadzenia środków finansowych /w kwocie wskazanej przez małżonków/ do roku 1991, mogących posłużyć finansowaniu całości wydatków poniesionych przez małżonków w roku 1998 i latach następnych. Opisał także okoliczności "przechowywania" w domu środków pieniężnych do końca lat 90-tych ubiegłego wieku. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Elżbieta P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł, według norm przepisanych. Zarzuciła, iż Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, daje podstawę do wniesienia kasacji "gdyż błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała w 1999 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z czego na stronę skarżącą przypadła ? kwoty 724.472,11 zł, tj. 362.236 zł, gdy faktycznie skarżąca na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadała wspólnie z małżonkiem zasoby pozwalające na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków i dające istotne oszczędności na rok następny. Zatem brak było podstaw do oddalenia przez Sąd skargi i według skarżącej, nie można było stwierdzić w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, iż z osiąganych przez małżonków wykazanych źródeł dochodów i mienia zgromadzonego z lat poprzednich i w spornym roku podatkowym, nie można było sfinansować wydatków poniesionych w latach 1997-2000 oraz że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały bez naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 par. 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 tej ustawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i na podstawie jakich dowodów stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły podstawy opodatkowania, oraz że małżonkowie nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia we wskazanej kwocie, a zatem wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało ponowne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dochodów już raz opodatkowanych w latach wcześniejszych z tytułu posiadanych oszczędności uzyskanych z działalności gospodarczej i opodatkowanie dochodów zwolnionych z podatku z tytułu posiadanych oszczędności ze sprzedaży rzeczy używanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży rzeczy używanych - samochodów oraz wynagrodzeń za pracę w kwocie ok. 2.045.535 zł. Jak wynikało z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego organy skarbowe, uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodów w 1997 r. w kwocie 317.000 zł, w 1998 r. w kwocie 317.000 zł, w 1999 r. w kocie 354.000 zł, w 2000 r. w kwocie 549.000 zł. Jak oświadczyła strona skarżąca i co ustalono w trakcie postępowania, od 1986 r. sprzedaje samochody używane i przychody z tego tytułu w latach 1986 do 1996. kształtowały się co najmniej na tym samym poziomie, a w niektórych latach były nawet wyższe. Na uwadze należało mieć również fakt, że ceny samochodów używanych w tamtym okresie przewyższały ceny samochodów nowych, a marża nie była niższa niż 40 %, co w pełni potwierdzało, że strona skarżąca z przychodów z działalności gospodarczej i ze sprzedaży używanych samochodów oraz innych wykazanych przychodów na dzień 1 stycznia 1999 r. zgromadziła kwotę co najmniej 2.045.535 zł. Dowodem świadczącym o możliwości zgromadzenie przez podatników ww. środków są poczynione wydatki w spornym okresie i w latach następnych. Jak wyjaśniła skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wszelkie wydatki, które poniosła pochodziły z konkretnych źródeł przychodu: 1. dochodów z działalności gospodarczej, 2. sprzedaży rzeczy używanych w tym samochodów, która to sprzedaż zwolniona była z podatku, 3. dochodów z gospodarstwa rolnego, 4. z tytułu pracy męża na budowach. Ze zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia: 1999, 2000 r. Stanisław P. sprzedawał dolary, z których dokonywał dopłat do majątku PHU "Z." i przeznaczał na pozostałe wydatki małżonków. Za 1999 r. nie zachował dowodów sprzedaży dewiz, natomiast za rok 2000 i 2001 dowody takie zachował. Przedstawione dowody sprzedaży dewiz /z lat 2000 i 2001/ nie tylko uprawdopodobniają ale w pełni dowodzą, że małżonkowie posiadali oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 1999 w wykazanej kwocie, która osiągnięta została z wykazanych źródeł dochodów i przeznaczona została na wskazane wyżej cele. Skarżąca uprawdopodobniła i udowodniła, że posiadała kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne; nie musiała przedkładać dowodów, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakładał na nią prowadzenia jakichkolwiek ewidencji i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków osobistych lub sposobu i miejsca przechowywania oszczędności - mienia zgromadzonego w latach poprzednich lub wykazywania przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, które nie podlegały wykazaniu w zeznaniu podatkowym. Przepisy prawa podatkowego i ustaw podatkowych nie nakładały na podatnika jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym. Strona skarżąca nie posiadała obowiązku składania deklaracji-oświadczenia majątkowego. Biorąc powyższe pod uwagę brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do ustalania skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów już raz opodatkowanych bądź zwolnionych z tego podatku. Błędne ustalenie przez organy podatkowy stanu faktycznego i zaakceptowanie tego przez Sąd spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała przychodu nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie można zgodzić się z wnioskiem Sądu, jakoby organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że poniesione w latach 1997-2000 wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w sposób niebudzący wątpliwości uprawdopodobnienia i udowodniła /np. poprzez składane wyjaśnienia, przesłuchania świadków, przedkładając dowody sprzedaży dewiz, które pochodziły z mienia zgromadzonego w latach poprzednich do 1997 r./ i w sposób wystarczający udowodniła, że ze zgromadzonego mienia, z wykazanych źródeł dochodów mogła ponieść ustalone wydatki w latach 1997-2000. W przedmiotowej sprawie brak było zatem jakichkolwiek dowodów określonych przepisami prawa, na to że strona skarżąca - ze wszystkich źródeł przychodów i wydatków jakie posiadała z wykazanych źródeł w spornym okresie i z oszczędności osiągniętych w latach poprzednich /z wykazanych źródeł przychodów/ - nie była w stanie ponieść wydatków w wykazanych latach 1997-2000. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, iż wnoszący skargę kasacyjną uzasadniał swoje zarzuty twierdzeniami odnoszącymi się w istocie do postępowania organów skarbowych nie zaś postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zarzuty te są w zasadzie powtórzeniem dotychczasowej argumentacji strony skarżącej. Ponadto skarżący dołączył do skargi kopie dokumentów, a tym samym, wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z tychże kopii dokumentów, co nie jest dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Elżbiety P. pozbawiona była uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, - naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/. Art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakazu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, skarżąca miała obowiązek wskazać konkretny przepis prawa materialnego - w rozpoznawanej sprawie podatkowego - naruszonego przez Sąd przy wykonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnić na czym - jego zdaniem - naruszenie polegało i jakie winno być prawidłowe zastosowanie tego przepisu dla celów sądowej kontroli przedmiotu zaskarżenia. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżąca miała obowiązek, poza wskazaniem przepisu procedury sądowoadministracyjnej naruszonego przez Sąd, wywieść jaki istotny wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy - treść wyroku, wykazać, że gdyby naruszenia procedury nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Skarga kasacyjna Elżbiety P. dalece tym wymaganiom, zarówno co do sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienia, nie odpowiadała. Skarżąca nie przedstawiła zarzutów naruszenia prawa procesowego, których ocena mogłaby doprowadzić do stwierdzenia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając analizę dowodów i ustalony na ich podstawie, przez organy podatkowe, stan faktyczny sprawy naruszył prawo procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne; nie wskazała przepisu naruszonego przez Sąd, który "dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ błędnie ustalonego stanu faktycznego...". Taki zarzut istotnie dawałby podstawę do wniesienia "kasacji" w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu.... Tyle tylko, że w skardze kasacyjnej /a nie w kasacji/ nie został sformułowany. Powołany w uzasadnieniu skargi art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Ustawa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" obligowała sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego /tu decyzji podatkowej/ w wypadku stwierdzenia innego - niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego uchybienia nie stwierdził. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że poddał bardzo szczegółowej ocenie analizę zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe co do możliwości sfinansowania przez skarżącą wydatków poniesionych w 1999 r. środkami finansowymi uzyskanymi w tym roku i oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Sąd wręcz zweryfikował tę analizę i wnioski z niej wyprowadzone oceniając, jako właściwą, realizację przez organy podatkowe art. 121, 122, 124, 181, 188 i 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, czemu dał pełny wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd wskazał także na podstawie jakich dowodów z akt administracyjnych sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu.../ orzekł o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Uzasadnienie orzeczenia spełniało w pełni wymogi wskazane w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... Nie można było skutecznie uzasadnić zarzutów naruszenia prawa procesowego przez Sąd ograniczając się do ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną - jak wynikało z uzasadnienia wyroku - z dołożeniem szczególnej staranności - przez organy podatkowe i wyrażając niezadowolenie z orzeczenia Sądu bez odnoszenia się do jego treści. Nie było np. jasne co miał na myśli autor skargi kasacyjnej podnosząc, że mąż skarżącej osiągnął przychody z konkretnych źródeł przychodu, a mianowicie z dochodów z działalności gospodarczej, ze sprzedaży rzeczy używanych w tym samochodów, która to sprzedaż zwolniona była z podatku, z dochodów z gospodarstwa rolnego, z tytułu pracy na budowach. Do której grupy zaliczył deklarowane jako bardzo wysokie dochody z nielegalnego handlu walutą i na jakiej podstawie prawnej zwolniony od podatku miał być handel samochodami, którego rozmiary S. P. określił w postępowaniu podatkowym na 2000 sztuk. Niezależnie od tego, że rozmiary zarówno deklarowanych dochodów z handlu walutą jak i z handlu samochodami zostały przez organy podatkowe zweryfikowane, podobnie jak możliwe dochody z innych źródeł - co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku - to umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że sądy administracyjne nie orzekały /i nie orzekają/ bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Wskazany w tej skardze art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej..., ale par. 2 wskazanego przepisu ogranicza tę kontrolę do oceniania administracji pod względem zgodności z prawem. W takim zakresie rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny powołany został do badania, w tym samym zakresie, orzeczeń sądów administracyjnych - vide art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu..., będąc równocześnie, na podstawie art. 183 par. 1 tej ustawy, związanym granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł zatem działać jak organ podatkowy czwartej, po Urzędzie Skarbowym, Dyrektorze Izby Skarbowej i WSA, instancji wprost orzekając o tym, że na skarżącej i jej mężu, nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r., a takie oczekiwania zdawały się wynikać z rozpoznawanej skargi. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania decyzji wymiarowej, to nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty naruszenia przez WSA art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie - jw. - wyłącznie dla celów kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.