I SA/Wr 217/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., z dnia [...] o nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej kontrolujący ustalił, iż poniesione w roku 1999 przez skarżącą E. P. i jej męża S. P. wydatki (w łącznej kwocie [...]) przewyższają wartość mienia ([...]) zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę [...], z czego na skarżącą przypada kwota [...]. Kontrolujący nie dał wiary twierdzeniom skarżącej odnośnie zgromadzonych oszczędności w latach ubiegłych, a także źródeł ich pochodzenia. Ustalenie podatku zostało poprzedzone głęboką analizą, z jednej strony, ponoszonych przez małżonków wydatków, z drugiej strony, źródeł ich finansowania, sięgającą lat 70 –tych ubiegłego wieku. Ponadto kontrolujący ustalił, iż poniesione przez małżonków w roku 1997 i 1998 wydatki również przewyższały wartość zgromadzonego mienia. Jako źródło finansowania skarżąca wskazała oszczędności, pochodzące z: pracy najemnej; działalności gospodarczej małżonka; hodowli trzody chlewnej; pracy świadczonej w ramach usług remontowych i budowlanych dla rolników; gospodarstwa rolnego; handlu alkoholem, czereśniami, walutą wymienialną, samochodami, częściami zamiennymi do maszyn rolniczych i samochodów oraz napraw pojazdów mechanicznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolujący ustalił, iż małżonkowie nie dysponowali żadnymi dowodami (z wyjątkiem dowodu ze świadków), potwierdzającymi czy uwiarygodniającymi fakt wykonywania przez S. P. w latach 1970 – 1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę i osiągania z tego tytułu wysokich zysków, lokowanych, jak twierdzili małżonkowie, w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat 90 – tych ubiegłego wieku. Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania wydatków kontrolujący dokonał następujących ustaleń: przychód ze sprzedaży trzody chlewnej w latach 1970 – 1999 mógł wynieść równowartość kwoty [...]; przychód z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych (wraz z ojcem i bratem) w latach 1970 – 1974 u okolicznych rolników mógł wynieść [...]; dochód z gospodarstwa rolnego, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i pozwoliły w latach 1978 – 1987 na zaoszczędzenie około 80% wynagrodzenia (w przybliżonej kwocie [...]), otrzymywanego ze stosunku pracy; dochód z handlu alkoholem w latach 1983 – 1985 mógł wynieść kwotę od [...] do [...]; dochód ze sprzedaży czereśni mógł wynieść [...] (w 1983 r.) i [...] (w 1984 r.); dochód z handlu walutą wymienialną do roku 1982 w kwocie [...], będący efektem przemnożenia ewentualnych oszczędności w kwocie [...] (według oświadczenia S. P. – [...]) nie był możliwy do osiągnięcia, ze względu na przeciętny zysk osób handlujących walutami, wahający się w granicach od 2,7 % do 5,4 %.; dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, w latach 1980 – 1990, mógł wynieść [...], co stanowi jedną trzecią wartości posiadanych w tym czasie samochodów; dochód z tytułu handlu samochodami mógł wynieść około [...]; dochód z handlu częściami zamiennymi, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, nie został określony. Zdaniem kontrolującego wyliczona kwota oszczędności powinna w pierwszej kolejności pokryć nadwyżki wydatków nad przychodami za rok 1991 ([...] – [...]), oraz z przełomu lat 1995 i 1996 ([...] – [...]). W skardze z dnia 27 stycznia 2004 r. (uzupełnionej pismem z dnia 16 maja 2005 r.) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof, poprzez błędną ich wykładnię; art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżąca uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia. Organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez stronę dowodów odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Skarżąca nie zgodziła się z postawioną przez organy tezą, że nie zgromadziła wraz z mężem do momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, to jest do roku 1991 zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po roku 1996. W uzasadnieniu podniosła, iż organy obu instancji przy ustalaniu dochodu posłużyły się kilkoma metodami, to jest do roku 1996 metodą memoriałową (na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i zakupu) oraz danymi statystycznymi i "gazetowymi", natomiast od roku 1997 metodą kasową (faktyczne wpłaty i wypłaty z konta bankowego oraz sprzedaż i zakup samochodów i nieruchomości) i metodą memoriałową (dochód osiągnięty przez firmę PHU A ), co spowodowało, że do wydatków została wliczona amortyzacja (40% w skali roku) środków trwałych (o wartości [...]) firmy PHU A . Dodała także, że organy obu instancji, z jednej strony, ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony, pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Podniosła także, iż faktyczny (w ujęciu kasowym) dochód małżonka z prowadzonej przez niego firmy PHU A w roku 1996 wyniósł ponad [...]. Powołała się na zeznania świadków, potwierdzające, jej zdaniem, brak obiektywizmu przy podejmowaniu zaskarżonych orzeczeń. Nie zgodziła się także z tezą, iż zeznania świadków z kręgu najbliższej rodziny i znajomych nawzajem się wykluczają. Powstałe rozbieżności są wynikiem, zdaniem skarżącej, dość znacznego upływu czasu oraz odnoszenia się w zeznaniach do różnych okresów nieformalnej działalności męża. Skarżąca zarzuciła także przyjęcie za wiarygodne zeznań świadka – wiceprezesa Spółdzielni B w Ś. (B) W. G., z uwagi na ich niski stopień precyzyjności: "wydaje się", "może", " nie zauważyłem", "nie wiem". Ponadto skarżąca zarzuciła błąd w rozumowaniu organów obu instancji, polegający na przyjęciu, iż S. P. w latach 1985 – 1988 nie mógł zajmować się dodatkowymi zajęciami (handlem samochodami) z uwagi na zatrudnienie w B. Z dokonanego przez skarżącą wyliczenia czasu pracy męża w B wynika, bowiem, iż przeciętnie pracował on od 5,5 do 6 godzin dziennie, co pozwalało mu na zajęcie się dodatkowymi zajęciami. Powołała się również na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. o sygn. [...], potwierdzające, jej zdaniem, trudnienie się przez męża handlem walutą wymienialną. Wskazała także, iż wartość posiadanych w roku 1991 samochodów wynosiła [...], co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Ponadto stwierdziła, iż nadwyżka wydatków nad przychodami ([...]) za rok 1991 była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku. Skarżąca podniosła także, iż bezzasadnie, jej zdaniem, organy odmówiły uznania dochodu w kwocie [...] z tytułu sprzedaży 2000 sztuk samochodów, co potwierdza krzywa rozkładu normalnego [...], zeznania świadków i skarżącej. Tak, więc, zdaniem skarżącej, na początku roku 1999 posiadała wraz z mężem majątek trwały i obrotowy przekraczający kwotę [...]. Również podniosła, iż wyliczenia organów nie uwzględniają siły nabywczej waluty obcej jak i polskiego złotego. Ponadto skarżąca podniosła, iż w świetle złożonych wyjaśnień oraz dowodów należy stwierdzić, że postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, nakazujących skrupulatną analizę i ocenę całego materiału dowodowego, a także nie rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Zauważyła także, iż organ nie może żądać przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy strona ich nie posiada. Zarzuciła organom prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, tendencyjny, a także dowolność w ocenie materiału dowodowego sprawy oraz brak przeprowadzenia kontroli "krzyżowej" dotyczącej roku 1999 w zakresie uzyskiwanych przez męża przychodów z działalności gospodarczej. Podniosła również, iż składanie wniosków dowodowych lub też udzielanie mniej precyzyjnych wyjaśnień nie może być traktowane jako utrudnianie prowadzenia postępowania dowodowego. Zauważył także, iż nie zostało zakończone postępowanie za rok 2000 oraz że Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową za rok 1997 i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż mogła zgromadzić wraz z mężem na dzień 1 stycznia 1999 r. kwotę [...]. Ponadto zarzuciła brak uwzględnienia w przychodzie kwoty [...], stanowiącej dochód z tytułu prowadzenia przez męża działalności gospodarczej, określony decyzją z dnia [...]o nr [...], [...]). Skarżąca zarzuciła także brak podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także za niedopuszczalne, jej zdaniem, przerzucenie na nią ciężaru dowodowego. Żaden przepis nie zobowiązuje, bowiem, zdaniem skarżącej, do posiadania tych dowodów oraz prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 27 lutego 2004 r. (uzupełnionej pismem z dnia 28 czerwca 2005 r.) wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu podniósł, iż analiza stanu faktycznego sprawy została oparta na dokumentach takich jak dowody zakupu, faktury, przelewy bankowe. Natomiast dane statystyczne zostały uwzględnione przy określaniu wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny (ze względu na brak określenia przez podatników). Podobnie dane giełdowe (wykorzystane za zgodą męża skarżącej) posłużyły organowi do określenia wartości posiadanych przez skarżącą i jej męża samochodów. Podniósł także, iż wszelkie dowody jak i oświadczenia podatników były przedmiotem oceny organu. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego. Jego zdaniem postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i wnikliwy. Odnośnie zarzutu zastosowania przy określeniu dochodu różnych metod, to jest kasowej i memoriałowej, organ stwierdził, iż począwszy od roku 1996 zastosował metodę kasową, a jedynie przy rozliczeniu roku 1996 dodatkowo wziął pod uwagę przedłożone przez skarżącą wyciągi bankowe na kwotę [...], uwzględnioną jako źródło finansowania wydatków roku 1997. Ponadto organ stwierdził także, iż nie doszło do podwójnego pomniejszenia dochodu skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarcze (raz z tytułu zakupu środka transportowego i drugi raz z tytułu odpisów amortyzacyjnych), ponieważ jak dowiodło przeprowadzone postępowanie małżonkowie w roku 1999 dopłacili do majątku firmy kwotę [...], natomiast przychód z działalności gospodarczej odpowiada wartości środków pobranych z majątku firmy przez S. P., co w konsekwencji powoduje, iż dopłata wyniosła "0". Z kolei odnośnie zarzutu nie uwzględnienia faktycznego dochodu za lata 1995 i 1996 organ zauważył, iż zmniejszenie kosztów roku 1995 z tytułu niezapłaconych zobowiązań powoduje jednocześnie zwiększenie z tego tytułu kosztów roku 1996, co i tak dla rozliczenia roku 1999 pozostaje bez znaczenia. Odnośnie zarzutu dania większej wiary zeznaniom świadka W. G. niż zeznaniom pozostałych świadków, organ stwierdził, iż zostały one ocenione na równi z pozostałymi. Organ uznał także, że nie ma znaczenia dla sprawy możliwość pogodzenia przez męża skarżącej pracy w B z handlem samochodami. Stwierdził także, iż powołany wyrok potwierdza to, że mąż skarżącej nie trudnił się handlem walutą wymienialną. Poza tym organ stwierdził, iż sprzedaż samochodów na poziomie 2000 sztuk wskazuje, iż S. P. dokonywał na przestrzeni dziesięciu lat sprzedaży w liczbie ponad 4 samochody tygodniowo, co jest mało realne. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku organ stwierdził, iż wyrok ten potwierdza to, że mąż skarżącej nie trudnił się handlem walutą wymienialną. Poza tym organ stwierdził, iż sprzedaż przez męża skarżącej 2000 sztuk samochodów nawet na przestrzeni dziesięciu lat oznaczałoby, iż mąż skarżącej musiałby sprzedawał ponad 4 samochody tygodniowo, co jest mało realne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżącej postawiono zarzut utrudniania prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto zauważył, iż uchylił decyzję wymiarowa za rok 1997 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z przedłożeniem przez odwołujących się obszernego materiału dowodowego. Natomiast postępowanie dotyczące roku 2000 jest przedmiotem odrębnego postępowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy małżonkowie mogli zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1999. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, prawidłowo organ stwierdził, iż skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że poniesione w roku 1999 wydatki (ich wysokość nie jest przedmiotem sporu) znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdza to również fakt, iż skarżąca w roku 1991 oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w latach 1997 i 1998 również poniosła wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Stąd też za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez organy, iż ewentualnie uzyskane przez małżonków do roku 1991 dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach. Podkreślenia wymaga także fakt, co nie jest kwestią sporną między stronami, iż uzyskane przez małżonków dochody do roku 1991 pochodziły z działalności nielegalnej i nie zostały opodatkowane. Natomiast kwestią sporną jest ich rozmiar. Organy obu instancji uważają, iż wielkość osiągniętego dochodu przez małżonków pozwoliła ewentualnie na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok 1999. Z kolei skarżąca, powołując się na zeznania świadków, uważa, że osiągnięty dochód pozwolił również na sfinansowanie wydatków, poniesionych w latach 1998 i 1999. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny przez organy obu instancji wyjaśnień oraz zeznań składanych przez skarżącą, jej męża oraz świadków, w zakresie źródeł przychodu, Sąd uznał, iż jest on bezzasadny. I tak z wyjaśnień skarżącej i analizy materiału dowodowego sprawy wynika, iż S. P. pracując jako kilkunastoletni pracownik na budowach u okolicznych rolników osiągał dochody od 5 do 25 razy większe od zarobków bardzo dobrze opłacanych pracowników sektora budowlanego. Za dwutygodniowe, miesięczne prace budowlane wspólnie z ojcem i bratem otrzymywał wynagrodzenie odpowiadające poziomowi rocznych dochodów gospodarstwa rolnego. Poza tym analiza zeznań świadków i S. P. ujawniła rozbieżności w zakresie okresu świadczenia pracy (S. P. – w latach 1970 – 1974; W. P. – od początku lat 70- tych do początku lat 80 – tych ubiegłego wieku), jej częstotliwości (S.P. – cały czas; W. P. –dwa tygodnie w miesiącu; B. P. – prace trwały do miesiąca z kilkutygodniowymi przerwami), a także uzyskanego dochodu (S. P. – [...], następnie [...]; W. P. – [...]). Reasumując, zdaniem Sądu, wobec braku dowodów, a także niewiarygodnych wyjaśnień zarówno świadków jak i S.P., organ prawidłowo dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych w latach 1970 – 1974 u okolicznych rolników w oparciu o dane statystyczne za okres od roku 1970 do roku 1975 oraz prawidłowo przyjął, iż wyliczony w ten sposób dochód nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Również postępowanie dowodowe na okoliczność osiągnięcia przez małżonków dochodu ze sprzedaży (na początku lat 70 – tych ubiegłego wieku) 110 sztuk trzody chlewnej nie potwierdziło, aby skarżąca uzyskała z tego tytułu środki finansowe, przechowywane do lat 90 – tych ubiegłego wieku. Zeznania świadków były lakoniczne podobnie jak zeznania S. P.. Poza tym zeznanie B. P. różniło się od zeznania S. P.. Według świadka małżonkowie hodowali 70 sztuk trzody chlewnej na przełomie lat 70 – tych i 80- tych ubiegłego wieku. Z kolei S. P. zeznał, iż trzodę chlewną hodował sam w latach 1970 – 1974, to jest przed zawarciem związku małżeńskiego. Mimo to organ przeprowadził postępowanie w celu określenia poziomu zyskowności hodowli trzody chlewnej i ewentualnego wpływu na wielkość źródła finansowania wydatków. Hipotetycznego wyliczenia organ dokonał w oparciu o dane statystyczne z roku 1975 (średnia cena skupu 1 kilograma żywca wieprzowego) oraz informacje zawarte w Doradczym Serwisie Technologicznym – Technologia Produkcji Żywca Wieprzowego w Oparciu o Pasze Gospodarcze z 1992 r. (koszt hodowli). Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód ze sprzedaży trzody chlewnej, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Z kolei z wyjaśnień małżonków wynika, iż w okresie od końca lat 70 – tych do połowy lat 80 – tych ubiegłego wieku prowadzili oni gospodarstwo rolne, a uzyskane z tego tytułu dochody były przeznaczane na pokrycie bieżących potrzeb rodziny. Fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego został potwierdzony przez świadków A. B. i B. P.. Nie posiadali oni jednak bliższej wiedzy na temat uzyskiwanych przez małżonków dochodów z tego tytułu. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż wydatki, poniesione w latach 1997 – 2000 nie mogły być sfinansowane z dochodu uzyskanego z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, iż skarżąca oświadczyła, iż dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego były przeznaczane na zaspakajanie bieżących potrzeb rodziny. Z kolei zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez S. P., nie potwierdziły, iż mógł on z tego tytułu osiągać duże dochody. Świadkowie M. H.; S. O.; T. S.; A. B. i I. N. albo wiedzieli o handlu alkoholem z rozmów z innymi, albo w związku z dokonanym zakupem. Nie potrafili oni także określić ani rozmiaru ani okresu, w jakim była prowadzona sprzedaż alkoholu Na przykład według świadka M. H. i T. S. S. P. trudnił się handlem alkoholem przez okres dziesięciu lat, natomiast sam handlujący wskazał na lata 1983 -1985. Na małą wiarygodność składanych zeznań wskazuje także fakt, iż S. P., handlując nielegalnie alkoholem w latach 1983 – 1985 osiągnął zysk trzy razy większy, niż dochody z pracy za ten okres w B w Ś.. Reasumując, zdaniem Sądu, prawidłowo organ przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z handlu alkoholem, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Również postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości uzyskania przez małżonków znacznych dochodów z handlu czereśniami. Handel czereśniami w połowie lat 80 – tych ubiegłego wieku, sprzedawanych na wybrzeżu potwierdzili świadkowie A. B. i J. C.. Zeznali, iż handel czereśniami był bardzo opłacalny. Według świadków w trakcie sezonu można było zarobić nawet dwuletnią wypłatę z państwowego zakładu pracy. Natomiast S. P., składając wyjaśnienia, nie potrafił określić rozmiaru oraz wysokości osiągniętego dochodu z handlu czereśniami. Prawidłowo, więc organ przyjął, iż złożone wyjaśnienia są mało wiarygodne (na przykład w zakresie ilości kursów, osiągniętego zysku) a wręcz nieprawdziwe (sezon zbioru czereśni, jak słusznie zauważył organ, trwa krócej niż trzy miesiące). Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z handlu czereśniami, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Z kolei w zakresie handlu walutą wymienialną materiał dowodowy sprawy również nie potwierdza, aby S. P. trudnił się handlem na szeroką skalę. Wprawdzie skarżącą potwierdziła ten fakt, lecz nie była w stanie podać szczegółów dokonywanych transakcji. Oświadczyła, iż informacje na ten temat pochodzą od męża i że jest jej znany fakt zatrzymany męża przez milicję z powodu handlowania walutą wymienialną. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie albo wiedzieli o fakcie handlowania walutą wymienialną przez S. P. z rozmów z innymi (A. P., S. O. oraz D. B.) albo nie wiedzieli lub wręcz zaprzeczyli (M. K., W. G.). Zeznania świadka E. R., J. C., W. P. i B. P. wprawdzie potwierdziły fakt handlowania walutą wymienialną przez S. P. w latach 1977 – 1988 lub roku 1989, lecz nie były jednoznaczne i oczywiste. E. R. zeznał, iż sprzedaży waluty S. P. dokonywał na terenie zakładu C oraz że S. P. wielokrotnie pokazywał mu posiadane przy sobie kwoty (na przykład [...]). Świadkowie J. C., W. P. i B. P. również potwierdzili handel walutą wymienialną przez S. P., lecz wskazywali na różne miejsca dokonywania sprzedaży (mieszkania prywatne osób zainteresowanych kupnem waluty; giełdy samochodowe; kantory; Bank PKO [...] Oddział we W.). Ponadto świadek W. P. zeznał odmiennie od S. P. w zakresie okoliczności towarzyszących ich zatrzymaniu. S. P. zeznał, iż w czasie zatrzymania posiadał [...] ([...] jak twierdzi W. P.),a nie uzyskanych w związku ze sprzedażą na giełdzie samochodu osobowego marki Łada, natomiast W. P. – w związku z handlem walutą wymienialną. Podany przez W. P. powód zatrzymania przez milicję nie znajduje także potwierdzenia w dokumentach przekazanych przez Sąd Rejonowy w D. (pismo z dnia 20 maja 2002 r.). Z dokumentów tych wynika jednoznacznie, iż znalezione przy zatrzymanym pieniądze w walucie wymienialnej pochodziły ze sprzedaży samochodu Łada. Prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń w zakresie braku możliwości zgromadzenia (do początków lat 90 – tych ubiegłego wieku) przez małżonków środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków, poniesionych w latach 1997 – 2000, potwierdza również fakt, iż S. P. w czasie prowadzonego postępowania zmieniał (bez uzasadnienia) wyjaśnienia, co do kwoty zainwestowanej w handel walutą wymienialną (początkowo [...], później [...]) oraz jego trwania (początkowo w latach 1977 – 1979, później w latach 1977 – 1978, a następnie do roku 1985), a także momentu uzyskania z tego tytułu oszczędności w kwocie [...] (początkowo na koniec roku 1979, później w roku 1980, a następnie w roku 1982). Stąd też, zdaniem Sądu, przyjęta przez organ kwota oszczędności ([...]), jaką mogli zgromadzić małżonkowie jest ustalona prawidłowo. Na kwotę tą mógł się złożyć ewentualnie dochód z pracy na budowie – [...] oraz z hodowli trzody chlewnej – [...]. Pozostałe źródła dochodu istniały ewentualnie w innych latach. Posiadane zasoby finansowe nie pozwoliły, więc, jak słusznie stwierdziły organy, na osiągnięcie przez małżonków oszczędności z tytułu handlu walutą wymienialna w kwocie [...]. Sąd zauważa, że przyjmując za wiarygodne twierdzenia S. P. i tak nie mógłby on osiągnąć wskazanego zysku. Jak słusznie wyliczył organ, uwzględniając średnią marżę skupu waluty w wysokości 4%, aby osiągnąć zysk rzędu [...] S. P. musiałby obracać walutą w kwocie [...]. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami handlował on we W. przede wszystkim w soboty i niedziele. W pozostałe dni tygodnia handlował w Ś., najczęściej sprzedając wcześniej zakupioną walutę. W związku z tym organ wyliczył, iż średni dzienny obrót przy założeniu, iż handlował w okresie trzech od roku 1977 do roku 1979, przez łącznie 312 sobót i niedziel, powinien wynieść około [...] (od kwoty [...]) lub [...] (od kwoty [...]). Na nierealność twierdzeń S. P. wskazuje także fakt, iż w tym samym czasie pracując w B zarabiał przeciętnie [...] rocznie, co potwierdza dużą dysproporcję między możliwościami zarobkowymi małżonków ([...]/[...]) a "osiągniętym" dochodem (odpowiadającym 268 lat pracy najemnej małżonków lub 333 lat pracy S. P.). Prawidłowość zajętego stanowiska potwierdzają także wskazane przez organ sprzeczności w zeznaniach świadków i S. P., co do czasu (S. P. do końca 1985 r.; E. R.w latach 1977 – 1988 lub do roku 1989; W. i B. P. lata 70 – te i80 – te ubiegłego wieku), częstotliwości (S. P. na terenie C – u około 20 razy, a nie jak wychodzi z wyliczeń 108 transakcji – jeden raz w miesiącu przez okres od roku 1977 do roku 1985; E. R. dwa – trzy razy w tygodniu, co powinno dać 1820 transakcji – 130 rocznie przez czternaście lat), sposobu nawiązywania kontaktów (za pośrednictwem znajomej z D; pracowników gminy i zakładu pracy) oraz miejsca obrotu walutą (małżonkowie oświadczyli, iż nie handlowali walutą w domu; B.P. wskazał mieszkanie, jako miejsce sprzedaży waluty; W. P. okolice kantorów). Ponadto według zeznań, mimo powszechnego i łatwego dostępu do osób handlujących walutą wymienialną we W., różne osoby umawiały się ze S. P. za pośrednictwem pracownika Pewex – u, pracownika sekretariatu firmy C, magazyniera tej firmy i przyjeżdżały z W. do Ś., celem zakupu waluty. Podkreślenia wymaga także fakt, iż, mimo regularnego handlowania do roku 1985 walutą wymienialną, zatrzymany w roku 1982, w związku z posiadaniem [...], S. P. nie był organom ścigania znany jako osoba handlująca walutą wymienialną. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z handlu walutą wymienialną, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił także dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, wykorzystując dane statystyczne opublikowane w czasopismach [...] Tygodniku Każdego Konsumenta [...] przy jednoczesnym przyjęciu, zgodnie z zeznaniem S. P., że w okresie od roku 1978 do roku 1985 wykonywał naprawy lakiernicze samochodów polskich, natomiast w latach 1986 - 1990 naprawiał samochody zachodnioeuropejskie. S. P. nie przedłożył, bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie. Wiarygodność oświadczeń S. P. podważa i to, iż z naprawy samochodów na terenie gospodarstwa w P. osiągnął zysk odpowiadający poziomem wartości remontowanych samochodów, a ponadto to, iż roczny zysk uzyskany na drobnych lakierniczych naprawach odpowiadał wynagrodzeniu za 258 lat pracy w B. Uzasadnieniem są także wskazane przez organ rozbieżności między zeznaniami świadków i S. P. na okoliczności związane z naprawą samochodów, to jest miejsca, sposobu, ilości oraz wieku i rodzaj naprawianych samochodów. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód (po urealnieniu) z napraw samochodów, nie pozwalał na sfinansować wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Organ prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalił także dochód z tytułu sprzedaży samochodów. Przyjmując, bowiem, iż S. P. sprzedał 2000 samochodów, to jego dochód z handlu samochodami powinien wynieść około [...], co stoi w rażącej sprzeczności z podaną przez małżonków kwotą oszczędności (bez uwzględnienia pozostałych dochodów) oraz zdecydowanie odbiega od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Ponadto jak słusznie organ zauważył, mało wiarygodne wydają się wyjaśnienia zarówno S. P. jak i świadków, z których wynika, iż trudnił się on masowo handlem samochodami, co najmniej cztery samochody tygodniowo, które w badanym okresie były praktycznie niedostępne na polskim rynku samochodów używanych oraz iż osiągał przeciętny zysk z handlu samochodami na poziomie kilka – kilkanaście razy wyższym od wartości realnych, wynikających z analizy cen kupna i sprzedaży samochodów. Ponadto, zdaniem skarżącej, na masową skalę remontował samochody oraz handlował nowymi, dwu, trzyletnimi pojazdami marek zachodnich, a z handlu samochodami osiągał przeciętne dochody dwu – kilkunastokrotnie wyższe od potencjalnych zysków, mierzonych rozpiętością cen pojazdów oferowanych do sprzedaży. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z tytułu handlu samochodami (po urealnieniu), nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Ponadto słusznie organ zauważył, iż dysponując kwotą oszczędności około [...] (rocznie około [...]) brak jest ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości [...], a także pożyczki w kasie zapomogowo – pożyczkowej. Wyjaśnienia skarżącej złożone w tym zakresie, stanowią przesłankę potwierdzającą to, że małżonkowie nie dysponowali ogromnymi zasobami finansowymi. Ponadto w roku 1982 w związku z prowadzonym przeciwko S. P. postępowaniem karnym, czynności sprawdzające (w tym wywiad środowiskowy), wykonane przez milicjantów z posterunku Milicji Obywatelskiej w Ż., potwierdziły, że S. P. nie posiadał żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Powyższe wynika z notatki z dnia 10 maja 1982 r., sporządzonej przez funkcjonariusza Milicji Obywatelskiej. Natomiast według informacji Prokuratury Rejonowego dla Dzielnicy W. Ś., w którym powołano postanowienie Prokuratury z dnia 13 maja 1982 r., S.P. posiadał majątek w formie gotówki w kwocie [...]. Potwierdza to także wyrok Sąd Wojewódzki w W., z dnia 30 listopada 1982 r. (sygn. [...]). Sąd wymierzając karę złagodzoną w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji powołał się na sytuację materialną skarżącego. Przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D. (pismo z dnia 20 maja 2002 r.), przeczą, więc wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat gromadzonego majątku. Dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, S. P. skutecznie dowiódł, że nie jest człowiekiem zamożnym i w praktyce nie posiada majątku. Tak, więc stan posiadania małżonków, zadeklarowany przed Sądem i potwierdzony czynnościami postępowania karnego, jest rażąco odmienny od przedstawianego przez małżonków w ramach niniejszego postępowania. Ponadto S. P., mimo posiadanego rachunku bankowego (od roku 1991 i dokonywanie za jego pośrednictwem licznych operacji), miałby przechowywać w domu oszczędności o równowartości około [...]. Wiarygodność twierdzeń małżonków o przechowywaniu w domu tak dużej kwoty podważa również fakt, iż S. P. przedstawia siebie jako osobę bardzo przedsiębiorczą, pomnażającą majątek w każdy możliwy sposób. Tymczasem godzi się na utratę, bez wskazania konkretnych przyczyn, wartości nominalnej posiadanych oszczędności. Należy, bowiem zauważyć, iż inflacja, zgodnie z danymi statystycznymi, wyniosła w latach 1991 – 1999 około 820%. Tak, więc ulokowanie posiadanych oszczędności na rachunku bankowym, przyniosłoby zwiększenie wartości nominalnej na poziomie inflacji, a także zabezpieczyłoby przed ewentualną ich utratą. Organ wskazał także, że stosownie do ustaleń postępowania, za cały okres od roku 1991 do roku 2000 wartość wydatków małżonków przekraczała kwotę dochodów, co wiązało się między innymi z dofinansowywaniem majątku PHU A. Ponadto skarżąca nie znała nawet przybliżonej wartości posiadanych oszczędności, nie wiedziała, gdzie były przechowywane (w domu; banku; innym miejscu). Stąd za nieprawdopodobne należy uznać przechowywanie w domu przez S. P. przez okres prawie 25 lat znacznej kwoty (od [...] do [...]), bez wiedzy skarżącej. Braku wiedzy na ten temat, nie tłumaczą złe stosunki pomiędzy małżonkami na przestrzeni lat 90 – tych ubiegłego wieku. Stosownie do wyjaśnień złożonych przez skarżącą w dniu 9 września 2002 r., stosunki układały się źle w latach 1993 – 1999, natomiast całą kwotę oszczędności małżonkowie zgromadzili do połowy roku 1991. Tak, więc gdyby przyjęć, iż skarżąca nie potrafiła określić rzędu wielkości oszczędności, musiałaby przynajmniej wiedzieć, że bardzo duże kwoty pieniędzy przechowywane były w domu. Zauważenia wymaga także fakt, iż małżonkowie, w latach 1976 – 1990, zarobili w uspołecznionych zakładach pracy równowartość [...]. W tym samym czasie mieli zgromadzić oszczędności w kwocie około [...], co oznacza, że dla osiągnięcia deklarowanych kwot pieniędzy, musieliby w swoich zakładach pracy pracować przez około 1.365 lat. Powyższe obrazuje skalę rzekomych oszczędności, w kontekście zarobków osób zatrudnionych na robotniczych stanowiskach. Również za wiarygodne nie można uznać oświadczenie W.P., iż w latach 1992 - 1993 S. P. przekazał mu [...] z przeznaczeniem na zakup lokomotyw, co przyniosło ostatecznie zarobek w wysokości [...] (przed denominacją). Przekazanie środków na zakup lokomotyw; współpraca pomiędzy firmami; zrealizowanie zysku; przyjęcie przez S. P. środków, nie potwierdzają żadne dokumenty, ani ewidencje. Ponadto brak jest dokumentów potwierdzających, iż w roku 1995 lub w roku 1996 S. P. złożył ofertę kupna stacji benzynowej w K. , za kwotę [...] (po denominacji). Podmiot sprzedający stację i przechowujący dokumentację przetargową, nie posiada jakiejkolwiek korespondencji, która mogłaby świadczyć o złożeniu przez S. P. oferty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof jest jasny i jednoznaczny. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia postępowania. Zapewnił stronom czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść stron postępowania. Z kolei odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Słusznie w tym wypadku organy zwróciły uwagę, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają, źródeł finansowania wydatków. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony jednak na podatnika. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, a więc źródła finansowania wydatków roku 1999. W tym celu organ podatkowy mógł oczekiwać od skarżącej pełnego zaangażowania się w postępowaniu i przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń. Dlatego nietrafne są zarzuty skarżącej, iż jest zwolniona z obowiązku dowodzenia oraz dokumentowania swoich racji. Jak Sąd wcześniej zauważył ciężar dowodzenia, w postępowaniach z nieujawnionych źródeł, został przerzucony na podatnika. Nie oznacza to oczywiście bezczynności organu podatkowego, czego w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił poszczególne rodzaje nieformalnych działań S. P., stanowiące podstawę gromadzenia oszczędności. W sposób szczegółowy, osobno dla każdego rodzaju działalności, przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dokonał oceny jego wiarygodność. Wskazał także na dowody, potwierdzające brak zgromadzenia środków finansowych (w kwocie wskazanej przez małżonków) do roku 1991, mogących posłużyć finansowaniu całości wydatków poniesionych przez małżonków w roku 1999 i latach następnych. Opisano okoliczności "przechowywania" w domu środków pieniężnych do końca lat 90 – tych ubiegłego wieku. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych względów skarżąca nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zeznania, wyjaśnienia, oświadczenia małżonków oraz świadków w zakresie oszczędności zgromadzonych do roku 1991 nie stanowią, bowiem wiarygodnych dowodów. Postępowanie dowiodło, że skarżąca składając wyjaśnienia i zeznania, określała okoliczności nieprawdziwe, niewiarygodne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wielokrotnie sprzeczne i wykluczające się wzajemnie z zeznaniami świadków. S. P. w sposób radykalny zmieniał deklarowane okoliczności zdarzeń, nie określając powodów zmian, nie wskazując przyczyn, dla których za prawdziwe należy przyjąć ostatnie wersje wyjaśnień, zeznań. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla sprawy również fakt uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji w przedmiocie ustalenia podatku za rok 1997, ponieważ i w tym przypadku organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami podobnie jak za lata wcześniejsze oraz fakt nie zakończenia postępowania wymiarowego za rok 2000. Za bezzasadny należy również uznać twierdzenie skarżącej, iż składanie kolejnych wniosków dowodowych zostało uznane za działania mające na celu utrudnianie w prowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, skoro organ temu zaprzecza. Za nietrafny należy, zdaniem Sądu, uznać także zarzut nie przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHU A, skoro było to przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w wyniku, którego ustalono dochód za rok 1999. Należy jednak zauważyć, iż przychód z działalności gospodarczej S. P. odpowiada dokonanej przez małżonków w roku 1999 dopłaty do majątku firmy, co w konsekwencji, jak słusznie organ zauważył, powoduje, iż dopłata wyniosła "0". W ocenie Sądu, zmiana siły nabywczej waluty wymienialnej na przestrzeni lat, nie ma również istotnego znaczenia dla prawidłowości wykonanych obliczeń. Stosownie do wielokrotnych wyjaśnień małżonków, zaoszczędzone środki pieniężne lokowane były na bieżąco w walutę wymienialną, przechowywaną w domu. Stąd też ich wartość nominalna z upływem czasu pozostawała na niezmienionym poziomie. W związku z tym organ prawidłowo przyjął następującą zasadę. Wszystkie nadwyżki dochodów małżonków przeliczył na walutę wymienialną według kursów z okresu powstania oszczędności. W sytuacji wystąpienia wydatków, nieznajdujących pokrycia w dochodach danego roku, pomniejszył odpowiednio oszczędności, przeliczając je według kursów z dnia poniesienia wydatków. W ocenie Sądu liczba godzin przepracowanych przez S. P. w ciągu dnia, nie ma także większego znaczenia dla oceny możliwości wykonywania działań w zakresie handlu samochodami, w drugiej połowie lat 80 – tych ubiegłego wieku. Stosownie do wyjaśnień i zeznań S. P. kupował i sprzedawał samochody na giełdach, przede wszystkim w soboty i niedziele oraz w ramach urlopu, czyli w dniach wolnych od pracy. Zarówno zakup jak i sprzedaż odbywały się zazwyczaj w tym samym dniu, a przedmiotem handlu miały być nowe luksusowe samochody marek zachodnich, niewymagające napraw, przygotowania do sprzedaży. Tym samym ilość czasu wolnego w trakcie tygodnia nie ma żadnego znaczenia dla oceny możliwości nabywania i sprzedawania samochodów. W ocenie Sądu nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 189 Ordynacji podatkowej, co sugeruj skarżąca. Przede wszystkim w każdym przypadku podstawą wniosków o udostępnienie dokumentów i złożenie wyjaśnień, były przepis art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz przepisy art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ, kierując się zasadą zupełności postępowania, z własnej inicjatywy wykonał szereg czynności, zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, przedstawionego przez strony, wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących stwierdzonej nadwyżki wydatków oraz potencjalnych źródeł jej finansowania. Na przykład wielokrotnie zwracał się do małżonków z wnioskiem o złożenie wyjaśnień, w sprawach objętych zakresem kontroli; przesłuchał w charakterze strony małżonków oraz w charakterze świadków miedzy innymi K. P., W. P., B. P., W. G.; ustalił inne okoliczności istotne dla sprawy, gromadząc liczne dokumenty z okresu od połowy lat siedemdziesiątych. Wbrew sugestiom skarżącej, zdaniem Sądu, zeznania złożone przez W. G., nie mają szczególnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego. Organ nie nadał im specjalnej rangi. W taki sam sposób ocenił zeznania złożone przez M. H., A. B., M. K., to jest świadków wskazanych przez stronę postępowania. Sąd nie stwierdził natomiast żadnych przesłanek, które pozwalałyby na zakwestionowanie wiarygodności zeznań W. G.. Również fakt posiadania na koniec roku 1991 pięciu samochodów osobowych, jak dowiódł organ, nie stanowi okoliczności wskazującej na zgromadzenie środków pieniężnych w tym okresie. Stosownie do ustaleń postępowania, spośród wymienionych marek samochodów w roku 1991 S. P. nabył dwa Mercedesy ([...]) za kwotę [...] oraz ([...]) za kwotę [...]. Uwzględniając zysk na kupnie i sprzedaży w trakcie roku samochodu marki Audi ([...]) w kwocie [...], nabycie Mercedesów wiązało się z wydatkowaniem środków w kwocie [...] ([...] + [...] – [...] - przed denominacją), co przy zastosowaniu kursu dolara przyjętego przez strony w piśmie z dnia 28.03.2003 r. stanowi równowartość [...] Należy również dodać, iż S. P. w miejsce jednego samochodu nabył drugi. Sąd nie podzielił również zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ kilku metod przy wyliczeniu dochodu za poszczególne lata podatkowe. Jak wskazał organ (a czego nie kwestionuje skarżąca) począwszy od roku 1996 dochód został wyliczony tzw. metodą kasową z jednoczesnym uwzględnieniem wyciągów bankowych na kwotę [...], która została ujęta w przychodzie roku 1997. Przyjęte przez organ rozwiązanie jest dla skarżącej korzystniejsze i nie wpływa zasadniczo na ustalenia roku 1998 i lat następnych. Zaliczenie, bowiem do przychodu roku 1997 powyższej kwoty pomniejsza znacznie wysokość nadwyżki nad przychodami tego roku. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż zastosowanie tzw. metody memoriałowej do wyliczenia dochodu lat wcześniejszych, w sytuacji braku jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających uzyskanie dochodu z nielegalnej działalności S. P. było niezbędne do prawidłowego ustalenia, czy małżonkowie mogli zgromadzić środki finansowe w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków lat 1997 – 2000. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.