I FSK 1452/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Ewa Kwarcińska ( spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ol 266/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 120 zł ( sto dwadzieścia złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii Adwokackiej adw. A. S. 307,80 zł ( trzysta siedem złotych i 80 gr ) tytułem wykonanej pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Przedmiotem skargi kasacyjnej Skarżącej J. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 266/05. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2005r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i stanowisko organów podatkowych, zawarte w wydanych przez nie decyzjach. Wskazano, że zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2005r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy [...]. z [...] grudnia 2001r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej J. S. za zaległości podatkowe ciążące na małżonku Z. S. z tytułu podatku obrotowego za 1993r. w wysokości 62.126,10 zł; na decyzję tę skarżąca złożyła skargę, którą Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił postanowieniem z dnia 23 lipca 2002r. w sprawie III SA 1486/02. Skarżąca złożyła w dniu 29 grudnia 2004r. wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na przedawnienie zaległości w podatku obrotowym za 1993r. przywołując wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999r. ( III SA 7644/98 ) dotyczący decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 1997r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 1997r. o odmowie rozłożenia na raty Z. S. zaległości w podatku obrotowym za 1992r. oraz rozkładającą na 11 rat zaległość w podatku obrotowym za rok 1993 i wyrok NSA z dnia 25 listopada 1999r., sygn. akt III SA 7436/98 dotyczący decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 1998r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 1998r. rozkładającą Z. S. zaległość podatkową w podatku obrotowym za 1992r. i 1993r. na 9 rat - w obu oddalające skargę Z. S. Uzasadniając żądanie o zastosowanie trybu art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60 ze zm.; w skrócie O.p. ), skarżąca wskazała, że organowi orzekającemu o jej odpowiedzialności nie były znane orzeczenia sądu administracyjnego dotyczące męża, a które podjęte były w związku z decyzjami organów podatkowych w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku obrotowym za 1993r.; zdaniem skarżącej orzeczenia te mają istotne znaczenie dla ustalenia terminu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r. wznowił postępowanie, a następnie, na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 w związku z art. 244 § 1 i art. 240 § 1 pkt. 5 i 7 O.p. decyzją z [...] marca 2005r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2001r. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśniając istotę wznowienia postępowania, wskazał, iż zagadnienia wynikające z postanowień art. 40 i 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. nr 108/1993, poz. 486 ze zm. ) były analizowane i organy podatkowe obu instancji uznały, iż w tym przypadku nie ma ograniczeń co do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie organu strona podnosiła zarzuty, które w tym postępowaniu nie mogą być przedmiotem badania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienioną na wstępie decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] czerwca 2005 r. Strona przedstawiła zarzuty i argumentację zbliżoną do zawartej w odwołaniu. Skarżąca wskazała, że przedsiębiorstwo męża było dwukrotnie kontrolowane przez UKS w Olsztynie, a ona sama została niesłusznie pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na jej mężu; nie interesowała się przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym, bowiem zajmowała się domem i wychowaniem synów. Aktualnie jej mąż otrzymuje rentę inwalidzką, w wysokości 400 zł miesięcznie. Skarżąca podkreśliła, iż na skutek decyzji wymiarowych urzędnicy narazili [...] pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie na utratę pracy, a skarżącą na utratę zarobków w wysokości 1.500,-zł miesięcznie. Skarżąca podkreśliła, że zobowiązanie z tytułu podatku obrotowego za rok 1993 uległo z mocy prawa przedawnieniu, ponieważ "nie nastąpiło zabezpieczenie hipoteczne", a od 1996r. "ma rozdzielczość majątkową". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych dyspozycją art. 191 O.p. Sąd podkreślił, iż badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa kwalifikujących decyzję do wycofania jej z obiegu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe rozstrzygając sprawę prawidłowo oceniły, iż nie zachodzi w sprawie podstawa przewidziana w art. 210 § 1 pkt. 5 O.p., ani też żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania. Z mocy art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten kumuluje, jak podkreśla Sąd pierwszej instancji, kilka przesłanek które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania, a mianowicie ujawnione okoliczności faktyczne i dowody, istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Winny to być zatem fakty lub dowody, które same lub w powiązaniu z ustalonymi w postępowaniu innymi faktami mogły stać się podstawą wydania decyzji o odmiennej treści, gdyby te fakty lub dowody były znane we wcześniejszym postępowaniu. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na wyroki NSA z 7 lipca 1999r. ( III SA 7644/98 ) i 25 listopada 1999r. ( III SA 7436/98 ) oddalające skargi Z. S. stwierdzając, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia terminu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak w ocenie WSA, okoliczności podniesione we wniosku nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, mających wpływ na zmianę decyzji, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.; w sprawie istotne znaczenie miała bowiem decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 1997r., rozkładająca na raty zaległości w podatku obrotowym za 1993r., płatnych w okresie od 31 marca 1997r. do 31 grudnia 1997r. Zgodnie z art. 30 ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności lub rozłożenia zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został skutecznie zawiadomiony. Z mocy art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach, po każdym przerwaniu termin biegnie na nowo; jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożeniu na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, od którego odroczono płatność podatku lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Zatem od dnia 31 grudnia 1997r. rozpoczął się nowy okres pięcioletni przedawnienia zobowiązań podatnika, stąd decyzja z dnia [...] grudnia 2001r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe ciążące na małżonku z tytułu podatku obrotowego za rok 1993 została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej, na opisany wyżej wyrok w sprawie I SA/Ol 266/05, pełnomocnik Skarżącej adw. A. S., powołując się na naruszenie prawa materialnego - "art. 240 § 5" Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię oraz nie zastosowanie art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, podał, że zaskarża wyrok celem jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przywołując art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a. ). W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ostateczna decyzja, której wzruszenia domaga się Skarżąca, została jej doręczona w chwili gdy nie pozostawała już w majątkowej wspólności małżeńskiej. Wskazano, że w wyroku NSA z 21 listopada 1996r. w sprawie I SA/Po 420/96, postawiono tezę, iż skoro skutki prawne decyzji wydanej na podstawie art. 41 ustawy o zobowiązaniach powstają z chwilą jej doręczenia małżonkowi podatnika, a zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków, to brak ustroju wspólności majątkowej między małżonkami wyklucza możliwość ponoszenia przez współmałżonka odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych podatnika. Dla oceny stosunków majątkowych między małżonkami wiążący jest moment doręczenia małżonkowi decyzji o odpowiedzialności wydanej w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wziął tych okoliczności pod uwagę, czym dopuścił się obrazy art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargą kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, iż skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, wskazano bowiem na naruszenie prawa materialnego powołując się na przepisy prawa procesowego. Podkreślono, iż Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, stąd nie mogły być one przez Sąd naruszone. Powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 u.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.s.a. Sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do dokonania oceny zaskarżonego wyroku tylko w ramach takich podstaw kasacyjnych, na które wskazano w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 u.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach, które dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd lub też naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna opiera się na zarzucie "naruszenia prawa materialnego" ze wskazaniem dyspozycji "art. 240 § 5" O.p. przez błędną jego wykładnię oraz nie zastosowanie art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak należy rozumieć, autor skargi kasacyjnej opiera swój zarzut m.in. na dyspozycji art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Sąd podziela w tej sprawie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005r. w sprawie I FSK 383/05, w którym postawiono tezę, iż przytoczenie podstawy kasacyjnej (art. 174 u.p.e.a.) musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Przepis zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej do prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma takiego charakteru, są to przepisy proceduralne. Instytucja wznowienia postępowania, stanowiąca jedno z dopuszczalnych odstępstw od zasady trwałości decyzji ostatecznych, uregulowana została w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Pomijając nawet tę okoliczność, która nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny zasadności podniesionego zarzutu, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd nieprawidłowo zinterpretował ten przepis, do tego bowiem powinien odnosić się zarzut błędnej wykładni. Stanowisko Sądu na temat treści tego artykułu zawarte jest na str. 4 i 5 uzasadnienia i w skardze kasacyjnej brak jest odniesienia do tej kwestii. Poza tym zarzut błędnej wykładni prawa materialnego uzasadniać winien mylne rozumienie treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04), podkreśla się, że wykładnia ta winna być dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego. W związku z powyższym skarga kasacyjna, której sporządzenie zgodnie z art. 175 § 1 i 3 u.p.s.a. zostało powierzone zawodowym pełnomocnikom, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych, w sposób wyartykułowany, popełnione przez sąd administracyjny pierwszej instancji, w zaskarżonym orzeczeniu, naruszenia prawa materialnego lub przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz, stosownie do art. 176 u.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie, a tych wymogów skarga kasacyjna, wniesiona od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Olsztynie nie spełnia. Skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Skoro art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mają charakteru materialnego, stanowiąc element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, przepisy te nie mieszczą się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 u.p.s.a. Gdyby nawet zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na fakt, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jak i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter przepisu procesowego, który mogą stosować organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, który kontroluje ich stosowanie, należało w skardze kasacyjnej nie tylko powiązać naruszenie tego przepisu z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, ale także wskazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.s.a.) ( np. (...) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b/ u.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie z uwagi na obrazę art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. ). Ponadto skarga kasacyjna ogranicza się do prezentowania własnej oceny wybranych przez siebie dowodów. Tego rodzaju błąd strona popełnia we wszystkich swoich pismach procesowych w tym postępowaniu, począwszy od wniosku o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tego rodzaju prezentacja dowodów i ich ocena możliwa byłaby w postępowaniu zwyczajnym, a nie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 ord. pod. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a skoro stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest podważony, bowiem brak w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, oznacza to, iż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny musi być podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie ze strony tegoż Sądu jakiegokolwiek przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku którego to naruszenia miałoby dojść do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwej podstawy faktycznej i prawnej, a jednocześnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organy podatkowe, nie zaś przez Sąd Administracyjny, uznać należało, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że podlega ona oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 u.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajdowało podstawę prawną w art. 204 pkt. 1 u.p.s.a. oraz § 19 pkt. 1 i § 18 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ).