II FSK 1228/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 337/06 w sprawie ze skargi B. P.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. B. P.-G. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 marca 2007 r. I SA/Po 337/06 oddalającego skargę w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Zakwestionowany wyrok Sądu I instancji zapadł na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji : Decyzją z 29 września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił B. P. – G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z tytułu ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanego ze sprzedaży czterech działek gruntowych zabudowanych domami mieszkalnymi-jednorodzinnymi oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu, stanowiących koszty zakupu sprzedanych w 2003r. działek wraz z opłatami notarialnymi, zgodnie z 50 % udziałem w nieruchomościach, przypadającym na podatniczkę. W ocenie organu I instancji działania strony były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek, mającymi charakter ciągły i powtarzający się, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf). Częstotliwość i ilość zawartych umów dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych stanowi o stałym źródle przychodu. Nadto działki nie były zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) przez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego oraz błędną wykładnię i zastosowanie art.10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 pdf. Zdaniem strony, transakcje sprzedaży nieruchomości wyczerpywały dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf oraz art. 28 ust. 1 pdf, w zakresie sposobu obliczania wysokości należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 28 lutego 2006r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., uwzględniając - w części przypadającej na stronę - wydatki dotyczące przyłącza energetycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie tej decyzji. Skarżąca kwestionuje kwalifikację przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości twierdząc, że sporne transakcje nie spełniają warunków do uznania danej aktywności za działalność gospodarczą, tj.: warunku profesjonalizmu, stałości, powtarzalności i osiągania zysków. Nadto wywodzi, iż wobec braku ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających poniesione nakłady na budowę domów jednorodzinnych, organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Brak akceptacji przedłożonego przez skarżącą kosztorysu budynku był przyczyną zniekształcenia przez organy podatkowe poziomu zyskowności dokonanych transakcji, a tym samym doprowadził do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do faktycznie osiągniętego wyniku finansowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji – oddalając skargę – w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżąca, wspólnie z R. M., nabyli po połowie w dniu 28 kwietnia 1999r. nieruchomość niezabudowaną położoną w L. Skarżąca zapłaciła przypadającą na nią cześć ceny z funduszów pochodzących z majątku odrębnego, podobnie jak i połowę kosztów związanych z aktem notarialnym. W 2002r. podatnicy nabyli kolejne nieruchomości w L., które również przeznaczyli pod zabudowę szeregową, następnie w 2003r. nabyli jeszcze jedną nieruchomość w L. o powierzchni 876m2. W 2000r. współwłaściciele nabytej w 1999r. nieruchomości dokonali jej podziału na 6 działek budowlanych i po uzyskaniu pozwolenia na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego budynków w zabudowie szeregowej wznieśli cztery budynki w stanie surowym. W 2001r. B. P. – G. i R. M. sprzedali trzy nieruchomości zabudowane. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że działalność polegająca na zakupie gruntów i ich podziale, budowie budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej, ponieważ spełnia wymogi przewidziane w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) tj. ma charakter zarobkowy, jest prowadzona na własny rachunek i w sposób zorganizowany oraz ciągły. Skarżąca wielokrotnie nabywała nieruchomości, następnie wielokrotnie sprzedawała z zyskiem wyodrębnione z nich działki, na których zbudowano budynki mieszkalne, a tym samym uzasadnione było, zaliczenie uzyskanego przez nią przychodu do przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf. W ocenie Sądu, okoliczność, że skarżąca w 2001r. złożyła po każdej sprzedaży nieruchomości oświadczenie, iż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży uzyskany z tego tytułu przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 pdf i następnie wobec niezrealizowania tego celu zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu na podstawie art. 28 ust. 1, nie przesądza o tym, że organ podatkowy błędnie przypisał skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Sąd I wyjaśnił, że brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie, że skarżąca poniosła połowę kosztów budowy domów. Dodatkowo zwrócił uwagę na to, że koszty te dotyczyć mogłyby jedynie zakupu materiałów, skoro budowa była prowadzona w systemie gospodarczym, ale winny być one udokumentowane. Zdaniem Sądu, niemożliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie oceny biegłego, dokonanej kilka lat po wzniesieniu budynków. Sąd ustosunkowując się do podniesionego przez stronę zarzutu dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego wskazał, że kredyt ten zaciągnął w dniu 9 maja 2001r. R. M. Natomiast skarżąca wraz z mężem - zgodnie z umową z dnia 7 czerwca 2004r. zawartą z bankiem - przystąpili do długu zaciągniętego przez R. M. W tej sytuacji porównanie daty zawarcia umowy przez skarżącą i jej męża (7.VI.2004r.) z jej działalnością dotyczącą roku 2001, eliminuje możliwość uwzględnienia ewentualnych wydatków związanych z przystąpieniem do długu R. M. jako kosztów uzyskania przychodu w roku 2003, nawet wówczas, gdyby kredyt ten miał służyć ponoszeniu wydatków na inwestycje poczynione przez niego na sprzedanych nieruchomościach. Fakt ten nawet nie został uprawdopodobniony. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego II instancji, co do uznania za koszt uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomościach ½ wydatków na nabycie gruntu, na opłaty związane z zawarciem aktu notarialnego oraz wydatków na przyłącza do sieci gazowej i elektrycznej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o "kasację wyroku’’. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymienił art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 1 pdf. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że podatniczka w 2003r. dokonała zakupu i sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychody na podstawie aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły jedynie koszty nabycia nieruchomości, nie uwzględniając kosztów budowy. Zarzucił organom podatkowym błędne zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi osobne źródło przychodów, które zgodnie z art. 28 ust. 1 pdf nie jest łączone z innymi źródłami przychodu. Podatek dochodowy dla przychodów z tego źródła jest liniowy i wynosi 10 % przychodu. Ustawodawca nie przewiduje tutaj potrącania żadnych kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją takiego rozwiązania jest brak obowiązku dokumentowania kosztów uzyskania przychodu oraz ich ewidencjonowania. Zatem, sporne transakcje sprzedaży nieruchomości wyczerpują dyspozycję art. 10 ust.1 pkt. 8 pdf oraz art. 28 ust. 1 pdf w zakresie sposobu obliczenia wysokości podatku. Ustawodawca nie uzależnił zastosowania tej procedury od ilości sprzedanych nieruchomości, kumulacji sprzedaży w czasie albo innych okoliczności. Oznacza to że sprzedaż nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą zawsze opodatkowany jest na zasadach określonych w art. 28 ust.1 ustawy. Autor skargi kasacyjnej dodał, że Urząd Skarbowy w L. miał pełną wiedzę na temat ilości i wartości sprzedanych nieruchomości oraz wymierzał podatek dochodowy w wysokości 10 % przychodu. Zanegował prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia ona żadnego z warunków działalności gospodarczej, o których wspomniały organy podatkowe. Podatniczka nie legitymuje się wykształceniem z zakresu budownictwa i obrotu nieruchomościami. Trudno uznać przeprowadzenie kilku transakcji jako zajęcie stałe i powtarzalne, a osiąganie zysków jest wątpliwe. Nadto dokonano bezpodstawnych wyliczeń dochodu ze sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że była prowadzona działalność gospodarcza. Wyliczenia te są również błędne, ponieważ do kosztów uzyskania przychodu zaliczono jedynie koszty zakupu działek oraz koszty nabycia tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne. W sprawie zostały naruszone przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe miały świadomość, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkiem. W tej sytuacji nie budzi zaufania twierdzenie organu, że wybudowanie tegoż budynku nic nie kosztowało. Organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego, w szczególności kiedy posiadają ku temu odpowiednie narzędzia tj. zastosowanie instytucji szacowania dochodów. Wobec odmowy powołania biegłego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona na własny zamówiła wykonanie kosztorysu, z którego wynika, że koszt wzniesienia jednego budynku wynosi 35.667,95 zł. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych (zarówno w trakcie kontroli jak i w trakcie procesu odwoławczego) jest dokładne ustalenie stanu faktycznego. Stan faktyczny ustalony w trakcie kontroli i przedstawiony w protokole jest nierzetelny tj. niezgodny z prawdą obiektywną. Z tych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym o wysokim stopniu sformalizowania, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Z tego powodu wnoszący skargę kasacyjną powinien dochować szczególnej staranności w precyzyjnym formułowaniu podstaw skargi kasacyjnej, jak też w oznaczaniu pożądanego zachowania Sądu Odwoławczego. Ten ostatni wymóg nie został dochowany, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną raz wnosi o "uchylenie decyzji w całości", a raz o "kasację wyroku", czyli o zastosowanie instytucji nieprzewidzianych w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy przyjmuje jednak, że wnoszący skargę kasacyjną domaga się uchylenia orzeczenia Sądu I instancji. Ustawowe podstawy skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przywołany pkt 1 art. 174 u.p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy przedstawiono w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Sąd Odwoławczy zauważa, że podstawy skargi kasacyjnej nie zostały odrębnie oznaczone. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 28 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf oraz kwestionuje prawidłowość sposobu zastosowania prawa procesowego, tj art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Sąd II instancji wskazuje przy tym, że zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej powinien zostać powiązany z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej, np. 145 § 1 pkt 1 lit c, czy art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie wspominając o wykazaniu wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2008 r. sygn. I FSK 1204/06). Na skutek braku wypełnienia tych wymogów, zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako nieprawidłowo sformułowany, nie mógł zostać rozpoznany. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 pdf i art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, Sąd Odwoławczy wskazuje, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, na czym polegała błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przywołanie treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie rozumienia przyjętego przez skarżącą tych przepisów nie wyczerpuje znamion skutecznego zarzutu w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Bez wykazania błędu w rozumowaniu Sądu I instancji, zarzuty skarżącej należy uznać za polemikę z jego stanowiskiem. Przy czym Sąd I instancji wyjaśnił, na stronie czwartej uzasadnienia zakwestionowanego wyroku, czemu uznał aktywność skarżącej za działalność gospodarczą. Ustalenia te pozostały niepodważone. Wnosząca skargę kasacyjną ma wprawdzie rację, że transakcje sprzedaży nieruchomości zaliczają się do źródeł przychodów, wymienianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, lecz zastosowanie tego przepisu należy rozważać z uwzględnieniem pozostałych regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie została skutecznie zakwestionowana ocena Sądu I instancji, że skarżąca prowadziła, w istocie działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf. W takiej sytuacji przepisy art. 28 pdf nie mają zastosowania, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wówczas przychody te opodatkowane są na zasadach ogólnych. Sąd Odwoławczy nie odnosi się do, wzmiankowanej jedynie, kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie oznaczył naruszonych przepisów, ani nie wskazał sposobu naruszenia tych przepisów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do regulacji zawartej w art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).