I SA/Wr 151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, październik i grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w części określającej zobowią-zania w podatku akcyzowym za miesiące marzec i październik 2001 r. II. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. i II. nie podlegają wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz S. B. kwotę 600 (sześćset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej: Op, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , w całości i określił S. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: - marzec 2001 r. w wysokości [...], - październik 2001 r. w wysokości [...], - grudzień 2001 r. w wysokości [...] Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art.215 §1 Op, sprostował oczywisty błąd rachunkowy, zawarty w decyzji z dnia [...], polegający na podaniu w decyzji nieprawidłowo wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., tj. w kwocie [...] zamiast w kwocie [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż oczywisty błąd rachunkowy polegał na przyjęciu przez organ odwoławczy wartości sprzedaży samochodu marki Volvo, zamiast w kwocie [...] w kwocie [...] tj. w kwocie odpowiadającej wartości samochodu osobowego marki Opel Vectra. Konsekwencją tego błędu było wyliczenie podatku akcyzowego za grudzień 2001 r. w kwocie niższej od należnego o [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej we W., powołał się na ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w zakresie prawidłowości rozliczeń S. B. z budżetem państwa w latach 2001 – 2003. Z ustaleń tych wynika, iż S. B. w wymienionym okresie dokonywał importu samochodów osobowych, a następnie w tym samym okresie dokonał ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jako materialnoprawną podstawę decyzji, wskazał art.10 ust.2 i art.34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) – dalej: uptu oraz §6 i §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz.1259 z późn. zm), wydanego na podstawie upoważnienia, zawartego w art. 35 ust.4 uptu. Z ustaleń organu wynika, iż S. B. nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A B. S., jak również nie wywiązał się z obowiązku informowania odpowiednich organów rejestrowych o wszelkich zmianach objętych wpisami, a podjęte w latach 2001 –2003 przez stronę działania mają charakter profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Za marzec 2001 r., jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ I instancji wskazał uzyskany przez S. B. przychód ze sprzedaży importowanych samochodów osobowych, przed ich pierwsza rejestracją na terenie kraju tj.: - w kwocie [...] uzyskany ze sprzedaży, w dniu [...], samochodu marki Honda Concreto (1994 r. produkcji, poj. silnika [...], kupująca M. B.); samochód został zakupiony w Niemczech w dniu [...], samochód dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...], wykazana w dokumencie SAD należność z tytułu akcyzy nie została zapłacona, pierwsza rejestracja na terenie kraju w dniu [...]. - w kwocie [...], uzyskany ze sprzedaży, w dniu [...], samochodu marki Volkswagen Passat (1993 rok produkcji, poj. silnika [...], nabywca J. B.); samochód dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...], wykazana w dokumencie SAD należność z tytułu akcyzy nie została zapłacona, pierwsza rejestracja na terenie kraju w dniu [...]. Ponieważ strona nie dokonała wpłaty należnego podatku akcyzowego, określono zobowiązanie podatkowe zgodnie z §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37 ust.2 pkt 1 uptu, stosując 6% stawkę podatku akcyzowego określono podatek za marzec 2001 r. w kwocie [...]. Za październik 2001 r., jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ I instancji wskazał uzyskany przez S. B. przychód ze sprzedaży importowanych samochodów osobowych, przed ich pierwsza rejestracją na terenie kraju tj.: - w kwocie [...] uzyskany ze sprzedaży w dniu [...] samochodu marki Opel Vectra (1992 r. produkcji, poj. silnika [...], kupujący M. A. Sz.); samochód został zakupiony w Niemczech w dniu [...], dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...], wykazana w dokumencie SAD należność z tytułu akcyzy nie została zapłacona, data pierwszej rejestracji na terenie kraju w dniu [...]. Ponieważ strona nie dokonała wpłaty należnego podatku akcyzowego określono zobowiązanie podatkowe zgodnie z §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37 ust.2 pkt 1 uptu, stosując 6% stawkę podatku akcyzowego określono podatek za październik 2001 r. w kwocie [...]. Za grudzień 2001 r., jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ I instancji przyjął uzyskany przez S. B. przychód ze sprzedaży importowanych samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju tj.: - w kwocie [...] uzyskany ze sprzedaży w dniu [...] samochodu marki Volvo (1997 r. produkcji, poj. silnika [...], kupujący H. P.); samochód został zakupiony w Niemczech w dniu [...], dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...], wykazana w dokumencie SAD należność z tytułu akcyzy nie została zapłacona, data pierwszej rejestracji na terenie kraju [...]. Ponieważ strona nie dokonała wpłaty należnego podatku akcyzowego określono zobowiązanie podatkowe zgodnie z §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37 ust.2 pkt 1 uptu, stosując 15% stawkę podatku akcyzowego określono podatek za grudzień 2001 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. S. B. wnosił o uchylenie decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art.2 ustawy prawo działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Op, - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art.123 § 1, art.180 i art.187 ustawy Op w związku z art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz.572 z późn. zm.) poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez nie przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Podatnik podnosił w odwołaniu, iż wymienione w decyzjach samochody sprowadzane były na potrzeby własne i rodziny, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślał, iż w trakcie postępowania podatkowego nie została przesłuchana jego żona na okoliczność zakupu samochodów osobowych. Wskazywał również, iż organ I instancji po przesłuchaniu strony, które było ostatnią czynnością dowodową, nie zapoznał strony z całością materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, październik i grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art.34 ust.1 uptu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 w związku z art.5 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnikami podatku akcyzowego są także osoby dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stawka akcyzy dla samochodu osobowego uzależniona jest od pojemności silnika i wynosi 15% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 m³ i 6% dla samochodów pozostałych. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art.36 ust.1 uptu jest obrót wyrobami akcyzowymi. Obrotem jest każda kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ostatecznie określono S. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r i grudzień 2001 r. w związku ze sprzedażą samochodów osobowych. Dane wynikające z tej decyzji uwzględnił, zgodnie z art.36 ust.1 uptu, Dyrektor Izby Celnej określając wysokość podatku akcyzowego za wymienione miesiące. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, iż nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania żony podatnika oraz nie wyjaśnienie, skąd świadkowie przesłuchani w sprawie wiedzieli, że podatnik zajmuje się importem samochodów, nie mają w sprawie znaczenia, bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., zarzucając naruszenie przez organ przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 i art.187 w związku z art. 235 ustawy Op, poprzez nieprzeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego i niewyjaśnianie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz brak wszechstronnego rozważenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z materiałem dowodowym. Uchybienia te, zdaniem skarżącego, w sposób istotny wpłynęły na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ podatkowy określając zobowiązania w podatku akcyzowym wynikające ze sprzedaży samochodu marki Volkswagen Passat, nie uwzględnił, iż skarżący z tytułu umowy sprzedaży faktycznie otrzymał nie [...], lecz [...], co potwierdza oświadczenie z dnia [...]. Z ceny sprzedaży kupujący zatrzymał [...], gdyż dokonane w sprzedanym samochodzie naprawy okazały się nienależyte. Ponadto strona skarżąca podniosła, że sprzedaż samochodu marki Volvo nastąpiła niezwłocznie po załatwieniu wszelkich formalności celnych, po cenie zakupu. Pojazd ten został uszkodzony w czasie transportu wskutek kolizji, do której przyczynił się mąż kupującej, będący dobrym znajomym skarżącego. Na życzenie męża kupującej umowę sprzedaży tego samochodu strony sporządziły rok później, podając jako cenę nabycia kwotę wyższą od rzeczywistej. Zdaniem skarżącego, pominięcie przez organ podatkowy, przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego oraz określaniu wielkości zobowiązania podatkowego, wymienionych wyżej okoliczności oraz nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący wszystkich możliwych dowodów powoduje, że pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji jest nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, za niewiarygodne uznał załączone do skargi oświadczenie H. P. z [...] o przyczynach zawyżenia wartości samochodu marki Volvo, bowiem wartość celna tego samochodu, powiększona o należności celno – podatkowe z tytułu importu, wynosiła blisko [...]. Zaznaczył również, iż samochód ten przed sprzedażą był naprawiony, a sprzedawca w cenie sprzedaży, jak wskazuje doświadczenie i logika, uwzględnił koszt naprawy oraz zysk. Ponadto organ stwierdził, iż podniesione w skardze okoliczności, dotyczące sprzedaży samochodu Volvo, po raz pierwszy strona podniosła w skardze do Sądu, nie były natomiast podnoszone w trakcie postępowania podatkowego przed organami celnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Sąd zgodnie z art.134 upsa, rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną w skardze podstawą prawną. Uwzględniając ten właśnie przepis Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją w części określającej zobowiązania za marzec i październik 2001 r. nałożono na skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym bez podstawy prawnej. Zgodnie z art.35 ust.1 uptu w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001 r., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że S. B. był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w marcu i październiku 2001 r. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako podstawę prawną organy obu instancji wskazały przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art.35 ust.5 uptu. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. jako podatników podatku akcyzowego wskazywała (art.35 ust.1 uptu) wyłącznie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. W tym okresie, rozszerzenia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dokonano §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, po.1259). Przepis ten organ wskazał, jako podstawę prawną określonego w decyzji podatku akcyzowego za marzec i październik 2001 r. (także za grudzień 2001 r.). Do czasu zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonej art.1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz.1324), która obowiązuje od 31 października 2001 r., ustawa nie nakładała obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na sprzedawców wyrobów akcyzowych. Regulacja zawarta w §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego była zatem niezgodna z art.84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz.483) – dalej Konstytucja RP i art. 217 Konstytucji RP. Z obu powołanych przepisów Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków możliwe jest wyłączne w drodze ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W drugim, prawo do nakładania podatków i określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania zastrzeżono do wyłącznej regulacji ustawowej. Uwzględniając przedstawiony stan prawny, obowiązujący do 30 października 2001 r. oraz art.178 ust.1 Konstytucji RP, z którego wynika, iż sędziowie w sprawowaniu swego urzędu podlegają wyłącznie Konstytucji i ustawom, skład orzekający w tej sprawie, odmówił zastosowania §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, po.1259). Unormowania zawarte w tym przepisie wkraczają bowiem w zakres zastrzeżony przez Konstytucję RP dla regulacji ustawowych. Wskazać także należy, iż powołany, jako podstawa rozstrzygnięcia §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, narusza także art.4 §2 Op, który realizując zasady wyrażone w Konstytucji RP stanowi, iż zarówno zakres podmiotowy obowiązku podatkowego jak i przedmiot opodatkowania winny wynikać z ustaw, a nie aktów niższego rzędu (por. wyrok z dnia14.05.2004 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/3302/02, Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 5 .poz.36) Niedopuszczalność rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przepisami aktów wykonawczych była przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz.242) TK stwierdził, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art.35 ust.4 uptu jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP. Wskazany przepis rozporządzenia, wbrew art. 92 ust.1 Konstytucji RP, nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art.217 Konstytucji RP, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis został uznany za niezgodny z treścią art.217 Konstytucji RP w części, w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stanowisko, można odnieść, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, także do §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 19, po.1259). Organy obu instancji, orzekając o zobowiązaniu w podatku akcyzowym za marzec i październik 2001 r., powołały jako podstawę rozstrzygnięcia przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dlatego też w tej części Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit.a upsa, uchylił zarówno decyzję zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Organ I instancji ponownie orzekając, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, dokonanej przez S. B. w marcu i październiku 2001 r, sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski, jest związany wyrokiem Sądu. Winien zatem uwzględnić, iż z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia podatku, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Nieco inaczej przedstawia się stan prawny od dnia 31 października 2001 r. Na skutek zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanej art.1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz.1324) od dnia 31 października 2001 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży także na sprzedawcach wyrobów akcyzowych (zmieniony art.35 ust.1 pkt 3 uptu). Jednocześnie (tj. od dnia 31.10.2001 r.) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, po.1259 z późn. zm.) skreślono §19 - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz.1388) . Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od dnia 31 października 2001 r. z mocy ustawy ciąży także na sprzedawcach samochodów osobowych, które są wyrobem akcyzowym. Z tych przyczyn odmiennie rozstrzygnął Sąd w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. Na wstępie należy wskazać, iż organy obu instancji nieprawidłowo powołały, w odniesieniu do tej części decyzji (grudzień 2001), jako podstawę prawną nieobowiązujący w grudniu 2001 r. §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz.1259 z późn. zm.), zamiast art.35 ust.1 pkt 3 uptu. Oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za grudzień 2001 r., Sąd dostrzegł uchybienia, które musiały spowodować uchylenie decyzji również w tej części. Chodzi o uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu ponownie wskazać należy na art.134 upsa stanowiący, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchybieniem tym jest zmiana przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art.215 §1 Op, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w związku ze stwierdzeniem błędu rachunkowego. Zdaniem organu błąd ten polegał na wyliczeniu należnego podatku od podstawy opodatkowania określonej w zaniżonej kwocie, a w konsekwencji określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie [...], zamiast w kwocie [...]. Zgodnie z art.215 Op, powołanym jako podstawa wydania postanowienia, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez siebie decyzjach. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, lub oczywistą omyłką, które mogą być prostowane w tym trybie są zatem omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa lub oczywista omyłka pisarska polegająca na pominięciu lub wyrażeniu myśli w sposób widoczny sprzecznej z myślą wyrażoną przez organ. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, utrwalony został pogląd, że tryb sprostowania decyzji przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości, a sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 713 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, s. 505 i n. a także wyrok z dnia 19.12.2002 r. sygn. akt I SA/Po 1022/01 PoP z 2002 r., nr 2 poz.30 i wyrok z dnia 26.05.2003 r. sygn. akt III SA 2551/01 Biuletyn Skarbowy z 2003 r., nr 6 ,poz.23). Nie można w tym trybie zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, czyli w niniejszej sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001r. W rozpoznawanej sprawie, postanowienie o sprostowaniu wydanej przez Dyrektora Izby Celnej decyzji, jest w istocie ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego. Organ odwoławczy nie popełnił błędu rachunkowego przy wyliczaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., ale przyjął inną niż organ pierwszej instancji podstawę podatkowania (kwotę uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki Volvo). Zarzuty przedstawione w skardze, a dotyczące zarówno daty sprzedaży samochodu marki Volvo, jaki i ceny jego sprzedaży nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zostały powołane dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu tj. po zakończeniu postępowania podatkowego, nie były zatem przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Jak wskazano na wstępie Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej, ale bada legalność zaskarżonych do niego decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien wskazać, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za grudzień 2001 r., po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, jaka była cena sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo. W ponownie prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, strona może podnosić także zarzuty, podniesione w skardze do Sądu, a nie uwzględnione przez Sąd z uwagi nie zgłaszanie tych zarzutów w postępowaniu podatkowym. Stwierdzone uchybienia procesowe obligowały Sąd do usunięcia z obrotu prawnego, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c upsa, zaskarżonej decyzji także w części, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., gdyż decyzja w tej części narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie o kosztach zastępstwa procesowego uzasadnia art.200 upsa, rozstrzygnięcie o wykonalności uchylonych decyzji, do czasu uprawomocnienia wyroku, art.152 tej ustawy.