II FSK 824/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 337/06 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 337/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił – na skutek skargi D. R. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2006 r., określające podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a także odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek z tytułu tego podatku za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Podstawą faktyczną decyzji organów podatkowych było ustalenie, że podatnik nie zadeklarował w 2003 r. przychodów, kosztów ani dochodu do opodatkowania. Zarazem skarżący – w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (polegającej na świadczeniu usług transportowych) – nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaksięgowano w niej bowiem w ramach kosztów uzyskania przychodów zakup części samochodowych, udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot gospodarczy niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (spółkę cywilną "A.-M." z P.). Skarżący nie wskazał natomiast na żaden inny dowód (poza w/w fakturami), który potwierdzałby dokonanie transakcji zakupu części samochodowych. W związku z powyższym nie uznano księgi podatkowej w postępowaniu wyjaśniającym za dowód w zakresie wskazanych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji odmówiono również podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu części samochodowych od nieistniejącego podmiotu gospodarczego. W pozostałym zakresie przyjęto dla określenia dochodu do opodatkowania przychody i koszty podatnika w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odstępując wobec tego od oszacowania podstawy opodatkowania według zasad określonych w art. 23 O.p.). W skardze do Sądu wojewódzkiego podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., a także art. 23 § 1 O.p., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Według strony, odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 2 O.p., było nieuprawnione. Organ powinien był przyjąć podstawę opodatkowania określoną na mocy art. 23 § 1 O.p. (oszacowaną). Odstępując jednakże od określenia podstawy opodatkowania w trybie szacowania organy powinny były konsekwentnie uznać wszystkie zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów (co wynika z art. 24 ust. 2 p.d.o.f.). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. Sąd wojewódzki przeprowadził z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie (na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, dalej P.p.s.a.) z dokumentów w postaci pism Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 kwietnia 2002 r., Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2007 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 lutego 2007 r. Ustalono, że skarżący w latach 2002-2003 nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, w szczególności zaś nie zrzekł się w 2002 r. opodatkowania w formie ryczałtu. O fakcie tym poinformował podatnika Urząd Skarbowy w P. (w 2002 r.) wskazując, że w tym stanie rzeczy jest on – na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym – obowiązany do zaprowadzenia (od dnia 1 stycznia 2002 r.) ewidencji przychodów oraz do obliczania ryczałtu i wpłacania za każdy miesiąc. W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie było podstaw do tego, aby dochód podatnika do opodatkowania określić w drodze oszacowania, t.j. z wyłączeniem zapisów poczynionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd potwierdził także prawidłowość stanowiska organów odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu części samochodowych. W związku z tym żaden z zarzutów skargi nie był uzasadniony. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż skarżący w 2003 r. powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podczas gdy prawidłową formę opodatkowania stanowił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). W dodatkowym postępowaniu dowodowym ustalono (co nie wynikało z akt podatkowych sprawy), iż w 2002 r. skarżący powinien być – zdaniem właściwego miejscowo organu podatkowego – opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, i że informację tej treści organ ten przedstawił skarżącemu. Sąd zauważył przy tym, że nie ma możliwości zweryfikowania poprawności tego stanowiska organu podatkowego, w szczególności zaś sprawdzenia, czy nie zachodzi przypadek wyłączenia tej formy opodatkowania za względu na osiągniętą w poprzednim roku podatkowym wysokość przychodów (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Skoro jednak, zdaniem organów podatkowych, w 2002 r. skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to – na mocy art. 9 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) – należy przyjąć, że w 2003 r. nadal prowadził działalność opodatkowaną w formie ryczałtu (a nie na zasadach ogólnych). Ustaleniem o podstawowym znaczeniu jest w tym zakresie to, że skarżący nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania (na zasadach ogólnych) do dnia 20 stycznia 2003 r. (czego wymaga ostatnio powołany przepis). Argumentując to stanowisko Sąd zauważył, że wprawdzie od dnia 1 stycznia 2003 r. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych (art. 9a p.d.o.f.), nie można jednakże stąd wyprowadzać wniosku, iż w każdy brak wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu prowadzić będzie do opodatkowania według zasad ogólnych. Rozumowanie takie pomija treść art. 9 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., według którego kontynuowanie w 2003 r. działalności gospodarczej opodatkowanej w roku poprzednim w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co do zasady opodatkowane jest także w formie ryczałtu, chyba że podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. dokona wyboru innej formy opodatkowania. Przepis ten jest unormowaniem szczególnym względem art. 9a ust. 2 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) oraz art. 9a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.). Reguluje on bowiem szczególny przypadek, jakim jest kontynuowanie w kolejnym roku podatkowym działalności gospodarczej opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym w formie ryczałtu, podczas gdy art. 9a ust. 2 p.d.o.f. statuuje zasadę, odnosząc się do wszystkich podatników, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd wojewódzki uznał tym samym, że nie mógł świadczyć o wyborze formy opodatkowania fakt, iż skarżący zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czynność ta nie spełnia wymogu złożenia w stosownym terminie odpowiedniego oświadczenia woli (co potwierdza orzecznictwo). Końcowo zauważono, że nie ma znaczenia to, iż zarówno skarżący, jak i organy podatkowe byli zgodni co do tego, że skarżący w 2003 r. powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Niezgłoszenie przez stronę zarzutów dotyczących formy opodatkowania tak w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie powoduje ograniczenia kognicji sądu administracyjnego i możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazanych wyżej powodów. Mieć bowiem należy na względzie treść art. 134 § 1 P.p.s.a. (Sąd wojewódzki nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i rozstrzyga sprawę w jej granicach). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania organ podatkowy poparł następującymi zarzutami: 1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r. nie dokonał wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i wobec tego powinien być opodatkowany (w 2003 r.) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 9a ust. 2 p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący w 2003 r. powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych. W motywach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ podniósł, że istotnie w 2002 r. podatnik powinien był rozliczać się ze Skarbem Państwa w formie ryczałtu. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 9a ust. 2 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) nie można jednakże wywodzić z powyższej okoliczności, iż skarżący również w 2003 r. i w latach następnych powinien być opodatkowany w formie zryczałtowanej. Podjęcie przez podatnika decyzji o skorzystaniu z tej formy opodatkowania wymagało bowiem pisemnego oświadczenia, którego skarżący nie złożył. Prawo podatkowe nie przewidywało natomiast formy oświadczenia (lub wniosku) o wyborze innej formy opodatkowania (na zasadach ogólnych), w przypadku gdy podatnik podlegał w roku poprzedzającym dany rok podatkowy opodatkowaniu w formie zryczałtowanej. Należy więc przyjąć w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wola podatnika w tym przedmiocie może być wyrażona w każdej postaci, która w dostateczny sposób ujawnia fakt dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. W szczególności wola ta może być wyrażona poprzez założenie odpowiedniej ewidencji, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie (w ten sposób skarżący prowadził ewidencję dla celów podatkowych w latach 2003-2004, stosownie do art. 24a p.d.o.f.). Fakt założenia i prowadzenia ksiąg podatkowych przez stronę nie budził przy tym wątpliwości, ani nie był w sprawie sporny. W tym stanie rzeczy – biorąc pod uwagę fakt, że od dnia 1 stycznia 2003 r. (w świetle w/w przepisów ustaw podatkowych) regułą pozostaje opodatkowanie przedsiębiorców (osób fizycznych) na zasadach ogólnych, chyba że podatnik w sposób wyraźny dokona wyboru ryczałtu (co nie miało miejsca) – należy zdaniem organu uznać, że skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ podkreślił w tym kontekście, że w zakresie powyższej okoliczności nie było między stronami sporu w postępowaniu podatkowym, a ponadto powołane przez Sąd wojewódzki orzecznictwo nie dotyczy analizowanego stanu prawnego (i jako takie jest nieaktualne). Z analogicznych przyczyn Sąd wojewódzki naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania, przyjmując tezę nie znajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż skarżący nie dokonał wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych, wobec czego powinien być opodatkowany w 2003 r. w formie ryczałtu (z uwagi na to, że takiej formie opodatkowania podlegał w poprzednim roku podatkowym). W piśmie zawierającym odpowiedź na zarzuty skargi kasacyjnej strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W motywach pisma skarżący podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie podlegania skarżącego zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, jako że dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W tym zakresie nietrafny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (co oznacza ogólny zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy). Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza te ramy. Badając istotę sporu, jaki zawisł przed nim w związku ze skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd wojewódzki uznał, że konieczne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów (w postaci pism Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w O.), o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie oznacza powyższe, że poczynione w ramach tego postępowania ustalenia (w szczególności o właściwej dla skarżącego formie opodatkowania w 2003 r.), które stały się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, przyjęto z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. Pojęcie "akta sprawy" o jakim mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a., nie może być ograniczone tylko do akt sprawy zebranych przez organ i przedstawionych sądowi administracyjnemu pierwszej instancji wraz ze skargą zgodnie z art. 54 § 2 P.p.s.a., gdyż obejmuje również materiał dowodowy zebrany przez sąd i załączony do nich w sposób formalny przez wydanie postanowienia w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 160 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1113/05, Lex nr 261997). Podkreślić przy tym trzeba, że organ podatkowy nie zgłosił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., toteż Sąd odwoławczy – będąc związany granicami tejże skargi, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie ma podstaw aby kwestionować postępowanie Sądu wojewódzkiego w zakresie dowodu uzupełniającego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także postępując we wskazany wyżej sposób art. 134 § 1, ani tym bardziej art. 113 § 1 P.p.s.a. Przeciwnie, powinność uruchomienia trybu z art. 106 § 3 P.p.s.a. w sytuacjach wątpliwych treść art. 134 § 1 P.p.s.a. wręcz uzasadnia. Jak bowiem wynika z tego przepisu, sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem czyni to nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dlatego też mając w niniejszej sprawie wątpliwości, co do ustaleń organów w zakresie formy opodatkowania skarżącego w 2003 r., która to kwestia rzutowała na poprawność zaskarżonej decyzji, Sąd mógł podjąć w tym zakresie inicjatywę dowodową (co też uczynił). Kwestia zaś zasadności przeprowadzenia stosownego dowodu, jak już wyżej zauważono, pozostaje poza kognicją Sądu kasacyjnego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. przypomnieć natomiast trzeba, że strona, która nie zgłaszała wniosków dowodowych – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (dowód uzupełniający z dokumentów przeprowadzono z urzędu, karty nr 32 i 38 akt sądowych) – nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 548/06, niepubl.). W tym kontekście podkreślić należy, że działanie Sądu wojewódzkiego pozwoliło mu na zgromadzenie informacji niezbędnych dla skontrolowania trybu ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie uczyniły tego w sposób zupełny. Fakty, z którymi zapoznał się Sąd wskazywały bowiem, że skarżący w 2002 r. i 2003 r. nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Natomiast z akt podatkowych nie wynikało w jakiej formie opodatkowany był skarżący w 2002 r., ani także, czy do dnia 20 stycznia 2003 r. dokonał wyboru określonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mimo tego organy podatkowe przyjęły, iż skarżący w roku podatkowym 2003 powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a nie w formie zryczałtowanej. Tymczasem w sprawie możliwe było pozyskanie dowodów wskazujących na opodatkowanie skarżącego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 2002 r. (por. karty nr 28-31 akt sądowych). W związku z przytoczonymi ustaleniami również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust 2 p.d.o.f. oraz art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro w 2002 r. skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należało przyjąć, że kontynuując w 2003 r. działalność gospodarczą powinien być opodatkowany także w tej formie. Na podstawie dowodów przeprowadzonych na rozprawie Sąd wojewódzki ustalił bowiem, że podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Przesądzające znaczenie ma tu, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, treść art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stanowiącego uregulowanie szczególne wobec art. 9a ust 2 p.d.o.f. Zgodnie z tym pierwszym przepisem (zdanie drugie), jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Analiza w/w unormowania słusznie doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że dla określenia formy opodatkowania w danym roku podatkowym istotna była forma opodatkowania w latach poprzednich oraz złożenie przez podatnika oświadczenia woli, o którym mowa w cytowanym przepisie prawa podatkowego (o wyborze innej formy opodatkowania). Dlatego też w badanym roku podatkowym (2003), istotne było wskazanie, jaka forma opodatkowania obowiązywała podatnika w 2002 r. Dokonana przez Sąd w tych ramach czasowych kontrola zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazała w konsekwencji naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle wskazanego unormowania brak wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu nie może bowiem prowadzić do opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 9a ust 2 p.d.o.f.). W takim przypadku, przy jednoczesnym przyjęciu ustalenia o opodatkowaniu według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w roku poprzedzającym 2003 r., istnieje w świetle art. 9 ust. 1 tej ustawy domniemanie zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie można tym samym zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że w świetle art. 9 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wola podatnika o zmianie dotychczasowej zryczałtowanej formy opodatkowania może być w kolejnym roku podatkowym wyrażona w sposób dorozumiany, gdyż ustawodawca w tym przypadku żadnej szczególnej formy nie zastrzegł. W szczególności fakt zaprowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowił właściwej formy oświadczenia woli skutkującej opodatkowaniem według zasad ogólnych, określonych w art. 27 p.d.o.f., gdyż w tym wypadku wola podatnika nie mogła być wyrażona w każdej postaci, lecz w formie szczególnej, którą wskazuje art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Okoliczność zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest równoznaczna ze złożeniem stosownego oświadczenia (o wyborze innej formy opodatkowania). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Wniosek strony o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego nie został uwzględniony, ponieważ na rozprawie nie stawiła się pełnomocnik skarżącego, zaś pismo zatytułowane "Odpowiedź skarżącego na skargę kasacyjną" złożono po terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. dla złożenia tego rodzaju pisma procesowego.