I SA/Op 337/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego D. R. kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2007 r. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], określającą zobowiązanie skarżącego D. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 52.632,10 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek z tytułu tego podatku za okres od stycznia do grudnia 2003 r. na kwotę 4.224,80 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 3 października 2005 r. przeprowadzono kontrolę rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ustalono, że w roku tym jedynym źródłem przychodów dla skarżącego była pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych. W ciągu roku podatkowego skarżący nie składał deklaracji PIT-5. Również po zakończeniu roku podatkowego nie zadeklarował żadnych przychodów, kosztów, a także zobowiązania podatkowego. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez skarżącego nierzetelnie, bowiem zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakup części samochodowych od nieistniejącego podmiotu gospodarczego – spółki cywilnej "A" z P. Ponieważ podstawą zapisów w księdze jest prawidłowy i rzetelny dowód, a faktury stanowiące podstawę zapisów dokonanych przez skarżącego nie pochodziły od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, spowodowało to nie uznanie tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na istnienie dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe odstąpiły od określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono zatem z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami od podmiotów nieistniejących, dotyczące zakupu części zamiennych do samochodu oraz ich montażu, w łącznej kwocie 144.695 zł, gdyż – poza przedłożeniem nierzetelnych faktur – skarżący nie potrafił wskazać innych dowodów, potwierdzających faktyczne zakupienie towarów i usług opisanych w tych fakturach. Zauważono też, że wątpliwości budzi ilość części zamiennych do samochodu ciężarowego, jaka wedle twierdzeń skarżącego miałaby być kupowana, skoro suma wydatków poczynionych na zakup tych części pozwoliłaby na nabycie nowego samochodu. Pozostałe koszty w kwocie 49.815,36 zł, podobnie jak przychód w kwocie 211.414,30 zł, przyjęto w wysokości wynikającej z księgi. Skutkowało to określeniem podstawy opodatkowania na kwotę 161.599 zł, a następnie zobowiązania podatkowego na kwotę 52.632,10 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określonych wydatków tylko dlatego, że dokumentują je faktury wystawione przez podmioty nieistniejące. Nie kwestionując stanowiska organów podatkowych, w myśl którego na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz właściwego dokumentowania zaistniałych operacji gospodarczych, skarżący podniósł, że niezasadne było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie wystąpiła, skoro od wynikającego z księgi przychodu, który uznano za rzetelny, odjęto jedynie część kosztów jego uzyskania przy pominięciu kosztów pozostałych, wynikających z faktur wystawionych przez firmę nie zarejestrowaną w urzędzie skarbowym. Skoro jednak dochód skarżącego obliczony został na zasadzie wynikającej z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między wynikającym z niej przychodem a kosztami jego uzyskania, brak było podstaw prawnych do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty ujęte w księdze. Dodatkowo skarżący podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokując w sprawach o sygnaturach C-439/00 i C-440/00 wypowiedział pogląd, iż negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Podniósł też, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych wydatki na zakup części zamiennych do użytkowanego samochodu ciężarowego nie wystarczyłyby na zakup nowego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu oraz że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości i zostało należycie udokumentowane. W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur, podatnik może posłużyć się innymi dowodami w celu wykazania, że określony wydatek został poniesiony, np. przelewem bankowym, dowodem wpłaty, zeznaniami świadków. Żadnego z takich dowodów skarżący nie przedstawił. Nie zaistniały jednak przesłanki do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest to możliwe tylko wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, nie pozwalają na określenie tej podstawy. Tymczasem księgi prowadzone przez skarżącego uznane zostały za nierzetelne tylko po stronie kosztów, toteż nie było przeszkód do określenia na ich podstawie przychodów skarżącego, a koszty mogły być określone na podstawie tej części faktur, które zostały uznane za dowody rzetelne i prawidłowe. Powołane przez skarżącego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą problematyki podatku od towarów i usług, a w szczególności możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z umową, która jest bezwzględnie nieważna i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie skarżącego. Czym innym jest bowiem ocena skutków podatkowych umowy faktycznie zawartej i uznanej za nieważną, a czym innym domaganie się uwzględnienia skutków podatkowych umowy, której w ogóle nie zawarto. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe. Pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe wobec skarżącego prowadzi do jego dyskryminacji w stosunku do obcokrajowców, którym dochód określa się w drodze oszacowania na warunkach określonych w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik organu podatkowego dodatkowo podniósł, że jakkolwiek w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych, to jednak w latach następnych, mimo, że nie złożył stosownego oświadczenia, powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, ponieważ począwszy od roku 2003 zasadą było opodatkowanie w tej formie. Na rozprawie Sąd z urzędu, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów w postaci pism: Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30 kwietnia 2002 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2007 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 16 lutego 2007 r. Ustalono, że skarżący w roku 2002 i 2003 nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, a Urząd Skarbowy w Prudniku w 2002 r. poinformował go, iż w tym roku podatkowym jest on na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) obowiązany do zaprowadzenia ewidencji przychodów oraz do obliczania ryczałtu i wpłacania za każdy miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. Zasadniczym zarzutem skargi jest odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania przychodów skarżącego jako konsekwencji nie uznania za dowód prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Wobec powyższego należy zauważyć, że na mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określa w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Paragraf 2 tego artykułu stanowi jednak, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zaskarżona decyzja – jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji – powołuje się na sporządzony w toku kontroli protokół badania ksiąg, zawierający wyraźne stwierdzenie, że nie uznaje się ksiąg prowadzonych przez skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym tylko w zakresie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2003. Nie ma zatem jakichkolwiek przesłanek do tego, by przychód ustalać w inny sposób, niż na podstawie ksiąg. Z kolei po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które udokumentowano fakturami pochodzącymi od podmiotu nieistniejącego, można było na podstawie pozostałych faktur, dokumentujących wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, koszty te określić. Pomniejszenie przychodów wynikających z zapisów w księgach o określone w powyższy sposób koszty ich uzyskania pozwoliło na obliczenie dochodu, czyli podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Skoro zatem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a więc wskutek badania faktur innych, niż zakwestionowane, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe miały obowiązek od oszacowania podstawy opodatkowania odstąpić. Należy podkreślić, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy w takiej sytuacji "odstąpi" od oszacowania (a nie "może odstąpić") toteż zadecydowane przez organy podatkowe odstąpienie od szacowania było uzasadnione i pod względem prawnym, i faktycznym. Rzecz jasna nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków niewłaściwie udokumentowanych jest dla skarżącego niekorzystne, niemniej jego obowiązkiem było takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by mogły być one następnie efektywnie skontrolowane przez organy podatkowe. Nie może wszakże budzić wątpliwości pogląd, że uzasadniona jest odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów takich wydatków, które nie zostały potwierdzone rachunkami (fakturami) stwierdzającymi fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem lub nie zawierającymi wiarygodnego określenia ich wystawcy. Wydatek nieudokumentowany właściwym dowodem księgowym nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2000r., I SA/Gd 520/98 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2004r., I SA/Ka 48/03, publ. w: B. Dauter (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. LexisNexis 2006, teza 11 i 4 do art. 24). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą poglądy te podziela – i dodaje, że skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających przeprowadzenie operacji gospodarczych, polegających na wielokrotnym nabyciu podstawowych dla funkcjonowania samochodu elementów (takich, jak silnik lub skrzynia biegów), które ponadto miały być wymieniane przez dostawcę tych części nie w stacji serwisowej, ale bezpośrednio w miejscu postoju samochodu.. Nie jest trafne odniesienie sytuacji skarżącego do akceptowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ochrony podatnika podatku od towarów i usług, który zawarł umowę nieważną bez świadomości tego, że jest ona sprzeczna z prawem. Ze względów wskazanych wyżej wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego unormowane jest w sposób szczególny, ze skutkiem w postaci nieuwzględnienia wydatku jako kosztu, jeżeli podatnik zasadom tym uchybia. Ponadto podatki bezpośrednie, w tym podatek dochodowy, podlegają we Wspólnocie Europejskiej jedynie fragmentarycznej harmonizacji; harmonizacja ta w żadnym razie nie dotyczy sposobu ustalania podstaw opodatkowania czy też warunków uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych (co do zakresu harmonizacji podatków bezpośrednich por.r. Mastalski, Prawo podatkowe, Wyd. C.H. Beck 2006, Nb 145). Nie sposób wreszcie zaakceptować tezy postawionej przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy, że skarżący został potraktowany przez organy podatkowe w sposób dyskryminujący w porównaniu do osób nie podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, w stosunku do których, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania i to w przypadku działalności w zakresie usług transportowych w wysokości 10% przychodu (art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazany sposób szacowania dochodu stosowany jest wyłącznie do osób fizycznych mających na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy. W przypadku osób, które mają na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy – a więc takich, jak skarżący – stosowanie tych wskaźników jest wyłączone, a szacowania dokonuje się według jednej z metod określonych w art. 23 § 3, ewentualnie § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega tu żadnego elementu dyskryminacji osób mających nieograniczony obowiązek podatkowy, skoro, jak stanowi art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że organy podatkowe miały określone prawem podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i czyniąc tak postąpiły zgodnie z prawem. Wobec powyższego żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony. W sprawie wystąpiło jednak inne zagadnienie, nie dostrzeżone przez skarżącego, które sprawia, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obiegu prawnym. Mianowicie organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skarżący w roku podatkowym 2003 powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podczas gdy prawidłową formę opodatkowania stanowił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu określonym ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003r., stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego (od dnia 1 września 2003r. do naczelnika urzędu skarbowego), właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, nie później, niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W roku 2002 art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowił, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowił, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli: 1) w roku poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 499.460 zł, lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 499.460 zł, 2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – ze względu na wysokość przychodów. Z akt podatkowych, przesłanych do Sądu wraz ze skargą nie wynikało w sposób nie budzący wątpliwości w jakiej formie opodatkowany był skarżący w roku 2002, ani też, czy do dnia 20 stycznia 2003r. dokonał wyboru formy opodatkowania. Dopiero dodatkowe dowody, zgromadzone w zawisłej przed tutejszym Sądem sprawie skarżącego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 (sygn. I SA/Op 304/06), pozwoliły na poczynienie istotnych dla rozstrzygnięcia tej kwestii ustaleń. Dlatego też Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zdecydował o skorzystaniu z możliwości przewidzianej w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów zgromadzonych w tamtej sprawie. Dowody z tych dokumentów pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i że informację tej treści organ ten przedstawił skarżącemu. Sąd nie ma możliwości zweryfikowania poprawności tego stanowiska organu podatkowego, a w szczególności sprawdzenia, czy nie zachodzi przypadek wyłączenia tej formy opodatkowania za względu na osiągniętą w poprzednim roku podatkowym wysokość przychodów. Skoro jednak zdaniem organów podatkowych w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to – na mocy cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. – należy przyjąć, że w roku 2003 nadal prowadził działalność opodatkowaną w formie ryczałtu, chyba, że do dnia 20 stycznia 2003r. wybrał inną formę opodatkowania, dokonując odpowiedniego zgłoszenia w organie podatkowym. Ponieważ na podstawie dowodów przeprowadzonych na rozprawie Sąd ustalił, że takiego wyboru skarżący do dnia 20 stycznia 2003r. nie dokonał, w konsekwencji powinien on być również w roku 2003 opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych, jak przyjęły organy podatkowe. Błędny jest bowiem pogląd organów podatkowych, że w roku 2003 skarżący powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, wywiedziony stąd, że począwszy od roku 2003 zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, że skarżący zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, czym dał wyraz dokonania wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych oraz nie kwestionował w toku postępowania podatkowego przypisanej mu tej formy opodatkowania. Istotnie, ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) dokonano zmiany art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że od dnia 1 stycznia 2003r. stanowił on: w ust. 2 – że podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym (od dnia 1 września 2003r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Od dnia 1 stycznia 2003r. zasadą jest zatem opodatkowanie według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na zasadach ogólnych. Nie można jednak wyprowadzić z tego wniosku, że w każdym przypadku brak wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu prowadzić będzie do opodatkowania na zasadach ogólnych. Rozumowanie takie pomija bowiem wcześniej cytowany przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu określonym wcześniej cytowaną ustawą z dnia 27 lipca 2002r. (a więc z tej samej daty, co ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych), według którego kontynuowanie w roku 2003 działalności gospodarczej opodatkowanej w roku poprzednim w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co do zasady opodatkowane jest także w formie ryczałtu, chyba, że podatnik do dnia 20 stycznia 2003r. dokona wyboru innej formy opodatkowania. Cytowany przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.) oraz art. 9a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r.), ponieważ reguluje szczególny przypadek, jakim jest kontynuowanie w kolejnym roku podatkowym działalności gospodarczej opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym w formie ryczałtu, podczas gdy przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje zasadę, odnosząc się do wszystkich podatników, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma pierwszeństwo stosowania i tworzy odmienny reżim prawny, niż wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reżim ten zakłada kontynuację szczególnej formy opodatkowania w wypadku kontynuowania działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym, a powrót do zasad ogólnych następuje dopiero wskutek inicjatywy podatnika, dokonującego w odpowiednim terminie wyboru innej formy opodatkowania. Ponieważ do dnia 20 stycznia 2003r. skarżący nie zgłosił wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, a w poprzednim roku podatkowym opodatkowany był w formie ryczałtu, w formie ryczałtu powinien być także opodatkowany w roku 2003. Bez znaczenia jest tu fakt zaprowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003r. (SA/Bd 2107/03, LEX Nr 138987) złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych właściwemu urzędowi skarbowemu i we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy. Wymogu złożenia pisemnego oświadczenia nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg, chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia zawiadomieniem o założeniu ksiąg. Złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne i w istocie do takiego podatnika należy wybór tego, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów. Zacytowany wyrok odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., niemniej poglądy dotyczące znaczenia zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania oraz zawiadomienia o założeniu ksiąg pozostają aktualne i Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni je podziela. Wymaga podkreślenia, że skarżący D. R. w roku 2003 nie tylko nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, ale także zaniechał zawiadomienia organu podatkowego o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ograniczył się jedynie do zaprowadzenia takiej księgi. Taka czynność nie może być uznana za wystarczającą dla przyjęcia, że w roku 2003 skarżący ten dokonał wyboru innej, niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, formy opodatkowania. Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że zarówno skarżący, jak i organy podatkowe, byli zgodni co do tego, że skarżący w roku 2003 powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Nie zgłoszenie przez skarżącego zarzutów dotyczących formy opodatkowania tak w postępowaniu podatkowym, jak i następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie powoduje ograniczenia kognicji sądu administracyjnego. Jak stanowi art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. A ponieważ w myśl art. 3 § 1 cytowanego Prawa oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wykazała naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. To naruszenie polegało na zastosowaniu względem skarżącego innej formy opodatkowania, niż wynikała z przepisów ustaw normujących zasady opodatkowania osób fizycznych podatkiem dochodowym. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz do określenia na podstawie art. 151 tego Prawa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe obowiązane będą zbadać, czy prowadzone przez skarżącego urządzenia ewidencyjne odpowiadają ewidencji, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a następnie wydać na podstawie art. 21 ust. 5 tej ustawy decyzję określającą wysokość zobowiązania. Ponieważ zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, chociaż z innych przyczyn, niż wskazane w skardze, należy przyjąć, że skarga została uwzględniona, ponieważ rozstrzygnięcie odpowiada zawartemu w niej żądaniu. Dlatego też na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę składają się: wpis od skargi - w kwocie 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, obliczone na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – w kwocie 15 zł.