I SA/Ka 48/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi B. N. - Ż. i R. Ż., wspólników "A" Spółka Jawna w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił B. N.-Ż. i R.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł. Określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości, niż to wynika ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez B.N.- Ż. i R. Ż. w 1996 r., było wynikiem korekty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy w Z. nie uznał za koszt uzyskania przychodów : - wydatków na zakup mebli i chłodziarki wykazanych w ewidencji wyposażenia spółki cywilnej " A ", znajdujących się w miejscu stałego zamieszkania podatników w kwocie [...] zł, - wydatków zaksięgowanych na kontach : koszty reprezentacji i reklamy limitowanej w kwocie [...] zł, usług obcych w kwocie [...] zł, podróży służbowych w kwocie [...] zł, zużycia materiałów w kwocie [...] zł, , które nie zostały udokumentowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z 1994 ze zm.), - wydatków z tytułu nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia samochodu osobowego marki "[...] " [...] w kwocie [...] zł, - wydatków z tytułu usług przewozowych, świadczonych przez K. B., wynikających z umowy zlecenia , na które nie zostały wystawione rachunki w okresie od [...] do [...] 1996 r. w kwocie [...] zł, - rat leasingowych zapłaconych za okres od lipca do października 1996 r. za samochód dostawczy marki [...] , który nie był użytkowany z powodu uszkodzeń powypadkowych w kwocie [...] zł, - wydatków na "remont" w obcych środkach trwałych w kwocie [...] zł, - wydatków za sprzedaż towarów handlowych oraz za świadczone usługi, na które wystawił faktury T. B. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od wymienionej decyzji pełnomocnik stron żądał jej uchylenia w części dotyczącej: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na wyposażenie w kwocie [...] zł, reprezentację i reklamę limitowaną w kwocie [...] zł, usługi obce w kwocie [...] zł, remont w kwocie [...] zł, usługi transportowe w kwocie [...] zł, spłatę pozostałych rat leasingowych w kwocie [...] oraz na nakłady szkoleniowe w kwocie [...] zł i w związku z tym wniósł o orzeczenie co do istoty sprawy w pozostałym zakresie lub przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zwrócił sprawę Urzędowi Skarbowemu w Z., zalecając uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie kosztów usług szkoleniowych, remontowych i przewozowych. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję w części, obniżając B. N.-Ż. i R. Ż. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. do kwoty [...] zł, zaległość podatkową do kwoty [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej do kwoty [...] zł oraz odsetki od niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy do [...] zł. W toku przeprowadzanego postępowania podatkowego ujawniono, że siedziba spółki podatników mieściła się w Z. przy [...] , natomiast zakupione meble i chłodziarka znajdują się w prywatnym mieszkaniu podatników, których adres zamieszkania został zgłoszony, jako filia do ewidencji działalności gospodarczej i ujawniony w stosownym zaświadczeniu o wpisie. Organ odwoławczy podniósł, iż nie jest dopuszczalna możliwość odliczenia przez podatnika wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątkowych, nie zaliczanych - zgodnie z odrębnymi przepisami - do środków trwałych, gdy wystąpi jedna z następujących przesłanek: a) zakupione środki majątkowe nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, b) zakupione środki znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa podatnika. Ponieważ organ podatkowy uznał, że zakupione meble i chłodziarka znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa, stwierdził, że wydatki poniesione na ich zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zgodziła się z argumentacją organu pierwszej instancji, iż nie było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków zaksięgowanych na podstawie zawartych z K. B. umów o usługi przewozowe oraz dokumentów kasowych na kwotę [...] złotych. Powodem zakwestionowania tych wydatków był fakt nie udokumentowania ich zgodnie z art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.), a ponadto nie wykazanie przez podatników związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym zeznania świadków, nie wyjaśniło celu zawartych umów o świadczenie usług przewozowych, w tym tego, czego wyjazdy miały dotyczyć i w jakich kierunkach się odbywać. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż urząd skarbowy - odmawiając uwzględnienia tych dowodów - nie naruszył art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zgodził się nadto ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, który nie uznał za koszt uzyskania przychodu rat leasingowych w kwocie [...] zł., zapłaconych za okres od [...] do [...] 1996 r. za samochód dostawczy marki [...], który nie był użytkowany z powodu uszkodzeń. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że wydatki ponoszone na samochód, który nie był użytkowany, należy uznać za pozostające bez związku przyczynowego z uzyskanym przychodem. Przeprowadzone dodatkowo postępowanie wyjaśniające, na okoliczność kosztów usług szkoleniowych, spowodowało uznanie przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków dotyczących sprzedaży towarów handlowych i świadczonych usług. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik podatników złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów: - zakupu mebli i chłodziarki w kwocie [...] zł., - wydatków za usługi przewodowe na kwotę [...] zł., - wydatków na spłatę rat leasingowych po okresie likwidacji przedmiotu leasingu na kwotę [...] zł., Powyższym decyzjom pełnomocnik skarżących zarzucił: - naruszenie art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa w związku z podaniem błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak logicznego uzasadnienia, - naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 123 § 1 w związku z "niejasnym uzasadnieniem oraz brakiem analizy rzeczywistej sytuacji w zakresie kosztów usług przewozowych, - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z dowolnością oceny materiału dowodowego, - naruszenie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ich błędną interpretacją. Pełnomocnik skarżących stwierdził, iż meble oraz chłodziarka, wykazane w ewidencji wyposażenia spółki cywilnej, znajdowały się w miejscu stałego zamieszkania podatników. Wskazywał jednak, iż miejsce to (mieszkanie podatników) stanowi jednocześnie jedną z filii spółki, która została zgłoszona "do urzędu miasta". Podkreślał, że w filii tej była i jest prowadzona działalność gospodarcza i w związku z tym poniesione na zakup w/w przedmiotów wydatki winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucał organom podatkowym, iż nie uwzględniły wyjaśnień podatników dotyczących prowadzenia w wydzielonych pomieszczeniach mieszkania działalności gospodarczej, naruszając tym samym art. 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosił jednocześnie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów uzależniających uznanie jakiegoś wydatku za koszt, od faktu zgłoszenia nowego miejsca prowadzenia działalności do urzędu skarbowego. Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko organów podatkowych odmawiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na usługi przewozowe świadczone przez K. B.. Pełnomocnik skarżących uważa, że dla oceny możliwości zaliczenia w koszty przychodu poniesionych wydatków na usługi przewozowe, nie ma zastosowania ustawa o rachunkowości, a przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące dowodów. Zdaniem strony skarżącej decydujące znaczenie w tej sprawie ma potwierdzenie dokonania określonych usług i ich związku ze źródłem przychodów przez takie dowody jak: zeznania świadków, dokumenty kasowe, zawarta umowa. Polemizował ze stanowiskiem organu, dla którego istotne znaczenie dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma fakt udokumentowania wydatków dowodami księgowymi, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wskazywał, że brak tych dowodów nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, iż sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżących nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych ze spłatą rat leasingowych samochodu dostawczego za okres od [...] do [...] 1996 r., z uwagi na nie używanie samochodu. Wskazywał, że brak używania wiązał się ze zniszczeniem pojazdu, a raty leasingowe, płacone przed tym faktem były uznane przez organ podatkowy za koszt. Podkreślił nadto, iż umowa leasingu może regulować spłatę rat w okresie dłuższym niż okres eksploatacji, a z żadnego przepisu nie wynika, iż kosztem uzyskania przychodu są jedynie raty płacone w okresie eksploatacji. Stwierdził również, iż w wypadku niepłacenia rat, bank przejąłby przedmiot leasingu, a skarżący poniósłby wysokie straty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uzasadniony jest zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 49 oraz art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.). Przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od podstawy opodatkowania, są kwoty wydatkowane przez skarżących na zakup mebli oraz chłodziarki, znajdujących się poza siedzibą ich przedsiębiorstwa, a nadto kwoty na pokrycie rat leasingowych samochodu dostawczego, za okres braku eksploatacji pojazdu, z uwagi na szkodę powypadkową. Za słuszny należy uznać podniesiony w skardze zarzut braku uzasadnienia nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup mebli i chłodziarki. W myśl przepisu art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.; ze zm.) kosztami uzyskania przychodu (...) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. l pkt 49 cytowanej powyżej ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Urząd Skarbowy w Z. nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł na zakup mebli i chłodziarki wykazanych w ewidencji wyposażenia spółki cywilnej "A " z uwagi na to, iż siedziba spółki mieściła się w Z. przy [...] , natomiast zakupione meble i chłodziarka znajdowały się w mieszkaniu podatników. Organ jednocześnie potwierdził, że adres zamieszkania został zgłoszony jako filia do ewidencji działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie ustalił natomiast czy wskazane przedmioty są faktycznie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy w ogóle mogły takiej działalności służyć. Z powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 49 ustawy podatkowej - stosując rozumowanie a contrario - wynika, iż możliwe jest zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jeżeli, przy spełnieniu innych warunków, nabyte wyposażenie znajduje się z uzasadnionych powodów poza siedzibą przedsiębiorstwa. Taką uzasadnioną przesłanką może być między innymi powołanie filii przedsiębiorstwa. Pojęcie filii nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. To sprawia, że poszukując jego znaczenia trzeba sięgnąć do ustaw regulujących zasady i formy prowadzenia działalności gospodarczej, a także do języka potocznego. Wedle reguł tego ostatniego kryterium, filia to: "oddział instytucji, przedsiębiorstwa; ekspozytura, agentura, agencja, placówka" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Warszawa 1988, s. 170). Natomiast, zgodnie z art. 4 obowiązującej w badanym okresie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. z 1988 r. nr 41, poz. 324 ze zm.), przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mógł podejmować wszelkie czynności i działania, które nie są przez prawo zabronione. Niewątpliwie w tym szerokim, ustawowym dozwoleniu mieściło się również prawo określenia przed przedsiębiorcę struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, w tym możliwość powołania jednostek służących prowadzeniu działalności gospodarczej poza siedzibą przedsiębiorstwa. Wskazywała na to również treść art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, wprowadzającego wymóg oznakowania siedziby podmiotu gospodarczego i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu). Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów podatkowych jest nazwa i status jednostki przedsiębiorstwa działającej poza jego siedzibą (zakład, oddział, filia czy też przedstawicielstwo), istotne jest natomiast to, czy w ramach tejże jednostki prowadzona była działalność gospodarcza oraz czy - z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawnych - jednostka w ogóle mogła funkcjonować. Skarżący wykazał, iż dokonał zgłoszenia filii do ewidencji działalności gospodarczej. Zadaniem zatem organu, kwestionującego kosztowe traktowanie poniesionych wydatków, będzie wykazanie, iż filia ta faktycznie nie funkcjonowała (w miejscu zamieszkania nie była prowadzona działalność gospodarcza). Istotne znaczenie, np. dla określenia faktycznego zamiaru podatnika powołującego filię (czy chodziło mu o osiągnięcie rezultatu podatkowego, czy gospodarczego), będzie miało ustalenie czy filia w ogóle mogła funkcjonować we wskazanym miejscu (np. nie nastąpiła zmiana przeznaczenia powierzchni mieszkalnej na cele gospodarcze). Wreszcie wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nabyte przedmioty z istoty swojej mogą być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (np. rodzaj nabytych mebli może nie wskazywać, iż można je traktować jako wyposażenie biura). Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym rozstrzygnięcie organu odwoławczego, odnoszące się do wydatków na zakup mebli i chłodziarki, nie może zostać utrzymane. W szczególności organ nie wykazał czy zakupione przedmioty znajdowały się poza siedzibą przedsiębiorstwa bez uzasadnienia, a nadto czy były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy również przyznać rację stronie skarżącej, formułującej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem. W takim ujęciu kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie, wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub może uniknąć ciężarów większych od poniesionych wydatków. W rozpatrywanym przypadku skarżący, opłacając kolejne raty leasingowe, przynajmniej uchronił swoje przedsiębiorstwo od negatywnych konsekwencji finansowych zaniechania. Konsekwencje finansowe zwłoki z dokonywaniem wpłat leasingowych przewidywał pkt 9 oraz 10 umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] 1995 r. Przekroczenie terminu wpłaty kolejnej raty leasingowej wiązało się z koniecznością uregulowania zaległości z odsetkami za zwłokę w wysokości 1,5 stopy ustawowych odsetek za zwłokę (pkt 9), natomiast nieuregulowanie dwóch kolejnych opłat uprawniało leasingodawcę do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym oraz żądania zapłaty zaległości z odsetkami, zapłaty pozostałych - określonych umową - rat oraz zwrotu przedmiotu leasingu (pkt 10 umowy). Ewentualna decyzja o wstrzymaniu płatności rat leasingowych po uszkodzeniu samochodu, w świetle przytoczonych postanowień umowy, nie byłaby racjonalna ze względów gospodarczych. Skoro wydatek (raty leasingowe) miał wpływ na utrzymanie wysokości przychodów przedsiębiorstwa skarżącego, jego związek ze źródłem przychodów jest oczywisty. Za nieuzasadniony natomiast musi być uznany podniesiony w skardze zarzut braku oparcia o ustawę podatkową rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi przewozowe wykonywane przez podmiot zewnętrzny. Skarżący podważa argumentację organu, kwestionującego zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt nie udokumentowania ich dowodem księgowym zgodnie z art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591). Sąd nie podziela tego stanowiska. Każdy podmiot gospodarczy obowiązany jest ewidencjonować zdarzenia gospodarcze mające znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego i to w sposób zgodny z prawem. Aktem prawnym określającym zasady tejże ewidencji jest wymieniona wyżej ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tego aktu normatywnego, podstawą wpisu w księgach rachunkowych - a takie prowadzi skarżący - są dowody księgowe, zawierające co najmniej dane szczegółowo wyliczone w art. 21 ust. 1 w/w ustawy (określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych ...). Umowa o usługi przewozowe z dnia [...] 1996 r., na którą powołuje się strona skarżąca była dokumentem bardzo lakonicznym, precyzującym w sposób ogólny obowiązki przewoźnika (usługi polegające na przewozach ofert, faktur i osób), które mają być realizowane w nieokreślonym czasie przyszłym. Za usługi te przewoźnikowi przysługiwałoby zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości [...] zł. miesięcznie. W świetle przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, umowa ta w żadnym wypadku nie może zostać uznana za dowód księgowy, dokumentujący fakt wykonania każdorazowej operacji, związanej z obowiązkiem poniesienia wydatku. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego problemu ma też podział dowodów księgowych m.in. na zewnętrzne obce oraz wewnętrzne (art. 20 ust. 2 pkt 1 i 3). Dowody zewnętrzne obce otrzymywane są od kontrahentów, natomiast dowody wewnętrzne dotyczą operacji wewnątrz jednostki. Skarżący nie mógł zatem dokumentować za pomocą dowodów wewnętrznych usług wykonywanych przez zewnętrznego kontrahenta. Świadczy to o nieprawidłowościach w dokonywaniu zapisów w prowadzonych księgach. Z kolei z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416), wynika iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (...). Przepis ten prowadzi do konstatacji, iż podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu. W tym świetle wydatek nie udokumentowany dowodem księgowym, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu, a co za tym idzie określaniu wysokości kosztów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jedynie w wypadku niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione (por. wyrok NSA z 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97, ONSA 1998/4/138). Natomiast w rozpatrywanej sprawie brakuje w ogóle dowodu księgowego, stąd też trudno mówić o uzupełnieniu braków. Dopełnieniem obrazu sytuacji jest podniesiony przez organ problem braku związku poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego podatnik nie wykazał racjonalnego - z gospodarczego punktu widzenia - celu zawartych umów o świadczenie usług przewozowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).