I SA/Wr 485/06

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] A. Sz., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w P., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie, czy istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i obrotowych, odliczonego od podatku należnego w związku z przeznaczeniem nabytych rzeczy do działalności opodatkowanej, jeżeli następnie podatnik postanowił rzeczy te wnieść w formie aportu na pokrycie udziału w spółce handlowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka prawa handlowego będzie prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie brak jest podstaw do dokonania korekty. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Organ wskazał, że w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono zasadę neutralności tego podatku, której wyrazem jest prawo podatnika do bieżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta winna być także zastosowana w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz towarów handlowych, zakupionych z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej, również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Organ podsumował, że wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego nie będzie skutkować obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania, decyzją z dnia [...], nr [...], zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. Sygn. akt I SA/Wr 485/06 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepiękne (aport) wnoszone do spółek prawa cywilnego i handlowego. Dlatego też w przypadku zaistnienia takiej sytuacji zastosowanie ma art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wobec odliczenia całej kwoty podatku naliczonego i zmiany następnie prawa do obniżenia podatku należnego, nakazuje dokonać korekty podatku naliczonego. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie wskazał, że na skutek zmiany okoliczności, a przez to prawa do odliczenia konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego. Ponieważ podatek od towarów i usług ma charakter zindywidualizowany, to bez znaczenia pozostawało, że w nowo utworzonej spółce towary mogłyby zostać wykorzystane do działalności opodatkowanej. Natomiast wobec zarzucanego braku przesłanek do wzruszenia ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie to rażąco naruszało prawo, albowiem proste zestawienie rozpatrywanego stanu faktycznego z treścią obowiązujących w tym zakresie przepisów nakazywało udzielić odmiennej odpowiedzi niż ta, której udzielił organ I stopnia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sz. zarzucił naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że nie naruszało prawa, a tym bardziej w stopniu rażącym. Nadto zarzucono naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię pomijającą zasady konstrukcyjne tego podatku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że regulacja art. 91 ust. 7 nakazuje ocenić ostateczny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru w cenie którego zawarty był podatek. Stąd nieprawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej utrzymywał, że bez znaczenia pozostaje dalsze wykorzystanie towarów, to jest w nowo utworzonej spółce, do realizowania działalności opodatkowanej, z udziałem podatnika jako jej wspólnika. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko. Sygn. akt I SA/Wr 485/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Jej przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w W.) zmieniająca, w trybie działania z urzędu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy, z urzędu, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (zawierające interpretację - przypis), jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie, przyczyną zmiany postanowienia organu I stopnia było rażące naruszenie prawa. Określenie "rażące naruszenie prawa" oznacza wadliwość decyzji skutkiem naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w szczególności przepisów prawa procesowego oraz materialnego, o szczególnym ciężarze gatunkowym. Zachodzi więc w przypadku, gdy czynność zmierzająca do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona, stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.11.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/05, niepubl.). Sygn. akt I SA/Wr 485/06 Sporna między stronami była kwestia obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które pierwotnie przeznaczone do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, miały być następnie przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Według art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą vat"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika, który nabywa określone usługi i towary do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim te usługi i towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Tak wiec prawo odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma charakteru nieograniczonego. Granice owego prawa zakreśla przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem nabyte towary (usługi) wykorzystane być mają do działalności zwolnionej od podatku, odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zwolniono od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z zasadą potrącalności podatku naliczonego pozostaje w bezpośrednim związku regulacja art. 91 ustawy vat. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7, korekty takiej dokonuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi Sygn. akt I SA/Wr 485/06 i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z regulacji art. 91 ustawy vat wynika, że nawet gdy przy nabyciu towarów bądź usług podatnik miał pełne prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a następnie to prawo uległo zmianie, powstaje obowiązek korekty zakresu odliczenia według reguł określonych w tym przepisie (przepisach), i odwrotnie - jeżeli podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego, ale następnie prawo to uzyskał, również wtedy dokonuje korekty rozliczenia podatkowego. W ten sposób dochodzi do urealnienia kwoty odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy vat zasadą odliczenia jedynie w takim zakresie, w jakim towary wykorzystywane są faktycznie do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem podatnik dokonał nabycia z zamiarem wykorzystania towarów w pełnym zakresie na potrzeby działalności opodatkowanej, przez co mógł bez przeszkód realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, to przeznaczenie następnie towarów na cele działalności zwolnionej od podatku (wniesienie do spółki prawa handlowego na pokrycie udziałów) wymaga korekty odliczenia. Takiej korekty winien dokonać również A. Sz., jeżeli nabyte towary na potrzeby działalności opodatkowanej, uczyni następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Wbrew twierdzeniom skargi, związek nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, realizować się powinien w ramach działalności danego podatnika. Spółka jawna jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy vat (jako jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej). Uznanie argumentacji skargi, ze związek ten sięga dalej, poza obręb działalności podatnika, musiał by prowadzić do wniosku, nota bene trudnego do zaakceptowania, że także w przypadku, gdy w dalszej fazie obrotu dojdzie do zmiany zmniejszenia zakresu wykorzystania towaru do działalności opodatkowanej, poprzednik (podatnik w poprzedniej fazie obrotu), zobowiązany będzie do dokonania korekty. Mając zatem na uwadze przedstawione powody Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe (zgodne z prawem). Sygn. akt I SA/Wr 485/06 Co się zaś tyczy istnienia podstawy do zmiany, w trybie działania z urzędu, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., to jest wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, to mając na względzie powyżej sformułowane uwagi co do rozumienia naruszenia "rażącego" wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy vat jednoznacznie wynikało, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Zakres ten nie mógł budzić wątpliwości, zwłaszcza, że organ w treści postanowienia przytoczył przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego stanowiącego, że wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną od podatku. Sprzedaż zwolniona od podatku nie może być utożsamiana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Organ podatkowy I stopnia w sposób oczywiście nieuprawniony przeniósł opodatkowanie jako warunek odliczenia podatku - na inne podmioty, w tym przypadku na spółkę prawa handlowego. Tymczasem przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy vat zasada nie odnosi się do łańcucha obrotu, lecz działalności określonego podatnika. Odmienne zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym zakresie, dawało organowi odwoławczemu podstawę do uznania że doszło do rażącego naruszenia prawa. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd uznał, że skarga nie była uzasadniona, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.