II FSK 300/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Dariusz Dudra, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 942/05 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r., I SA/Gl 942/05, uchylił zaskarżone przez Gminę W. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2005 r., (...), wskazując przy tym jako jego przedmiot: "łączne zobowiązanie pieniężne". Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 16 października 2003 r. Prezydent Miasta W., powołując się na otrzymane ze Starostwa Powiatowego w W. zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów, na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - nazywanej następnie: Ordynacja podatkowa/ - zmienił swoją decyzję z dnia 14 lutego 2003 r. w sprawie łącznego wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2003 r., ustalając Barbarze i Bronisławowi P. nowy wymiar wymienionego podatku na kwotę 667,10 zł. Pismem z dnia 24 stycznia 2005 r. Barbara P. wniosła o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji podnosząc, iż zmiana w ewidencji gruntów dokonana została z dniem 7 sierpnia 2003 r., toteż podwyższenie opodatkowania powinno nastąpić od następnego miesiąca po tej dacie, a nie od początku roku. Po rozpoznaniu tego wniosku - decyzją z dnia 4 marca 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., powołując się art. 248 par. 2 pkt 1 i par. 3 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 16 października 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W sytuacji więc, kiedy organ podatkowy został zawiadomiony o zmianach w ewidencji gruntów w dniu 7 grudnia 2003 r., to brak było podstaw do przyjęcia, że zmiany w ewidencji obowiązują od dnia 1 stycznia 2003 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Miasto W. - reprezentowane przez jego prezydenta, który uprzednio wydał objętą stwierdzeniem nieważności decyzję - wniosło odwołanie. Powołało się w nim na rozbieżności w ocenie kiedy w ewidencji gruntów istniał już zapis, według którego "sporny" grunt widniał jako teren mieszkaniowy. Odwołujący się wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy na dzień 1 stycznia 2003 r. zabudowania na gruncie nie służyły produkcji rolnej /zgodnie z zaświadczeniem Starostwa Powiatowego/, to w myśl obowiązujących przepisów stanowiły one ewidencyjne tereny mieszkaniowe. Ponadto podniesiono, iż w niniejszej sprawie Prezydent Miasta jest uprawniony do wniesienia przedmiotowego odwołania, gdyż występuje w charakterze osoby prawnej jaką jest gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie w jakim przysługuje temu organowi prawo własności lub inne prawa majątkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2005 r., stwierdziło, że odwołanie Prezydenta Miasta W. jest niedopuszczalne, ponieważ zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy argumentował, iż Prezydent Miasta W. jako organ pierwszej instancji powołany do rozstrzygania w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego, nie jest uprawniony, do wniesienia w tej sprawie niniejszego odwołania. Ponadto organ II instancji podniósł, że dopuszczenie możliwości wniesienia odwołania przez organ wykonujący funkcje administracji publicznej, który wydał rozstrzygnięcie w sprawie, nadawałoby mu dwojakie uprawnienia: władcze w zakresie rozstrzygania oraz uprawnienie strony, która kwestionuje rozstrzygnięcie. Takich uprawnień, zdaniem Kolegium, nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Gmina Wodzisław Śląski domagała się jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, iż z treści wniesionego odwołania wynikało, że stroną odwołującą się nie jest organ podatkowy, ale Gmina W. W niniejszym przypadku zatem Prezydent Miasta reprezentował osobę prawną jaką jest gmina i to zakresie w jakim przysługuje jej prawo własności oraz i prawa majątkowe. Strona skarżąca zwróciła też uwagę, iż w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji nie ustosunkował się do tego argumentu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./, stwierdzając naruszenie prawa podatkowego w postaci art. 133 i art. 228 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż w postępowaniu wstępnym organ podatkowy podejmuje między innymi czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuację, gdy odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie. Natomiast, jeżeli osoba wnosząca odwołanie wywodzi w sprawie swój interes prawny, to żądanie w tym zakresie wymaga rozpoznania. Zdaniem Sądu I instancji, z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy ograniczył się w swoich wywodach tylko do stwierdzenia, że Prezydent Miasta W., jako organ pierwszej instancji powołany do rozstrzygania w niniejszej sprawie, nie jest uprawniony do wniesienia w niej odwołania. Nie odniósł się natomiast do twierdzenia strony, iż Prezydent Miasta "występuje w charakterze osoby prawnej jaką jest gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie w jakim przysługuje temu organowi prawo własności lub inne prawa majątkowe". Sąd I instancji wyraził pogląd, iż w omawianym piśmie procesowym jako stronę odwołującą się wskazano -"Miasto W.". Sąd skonstatował, że w razie powstania wątpliwości w czyim imieniu działał Prezydent Miasta W., Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było wezwać stronę do usunięcia braków pisma procesowego w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, poprzez jednoznaczne określenie podmiotu wnoszącego środek odwoławczy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, w tym: - art. 50 par. 1 p.p.s.a., poprzez przyznanie, iż Gmina W. reprezentowana przez jej organ wykonawczy - Prezydenta, ma interes prawny we wniesieniu skargi, co czyni jej skargę dopuszczalną. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, orzeczenie Sądu I instancji byłoby inne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Kolegium zamiast, na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., odrzucić skargę; - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia jednoznacznie nie ustaliło, w czyim imieniu działał Prezydent Miasta W. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi bądź przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisu art. 50 par. 1 p.p.s.a. polegało na przyjęciu przez Sąd I instancji, że Gmina W. jest stroną postępowania i może wnieść skargę do sądu administracyjnego. Wnoszący kasację dowodził, że przepisy obowiązującego prawa nie przewidują legitymacji gminy, ani jej organu wykonawczego, którego decyzja w indywidualnej sprawie dotyczącej innego podmiotu została w trybie nadzwyczajnym wyeliminowana z obrotu prawnego, do samodzielnego występowania w takiej sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Okoliczność, że gmina co do zasady dba o interes publiczny, jakim są wpływy do jej budżetu z tytułu podatków i opłat lokalnych, nie daje jej organowi legitymacji do złożenia skargi na rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia w sprawie z zakresu podatków lokalnych, którego adresatem jest inny podmiot /podatnik/. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. podniesiono, że zarówno twierdzenie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło przepisy proceduralne, poprzez nieustalenie w czyim imieniu działał Prezydent Miasta W. oraz wywodzony z tego wniosek, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Z treści odwołania z dnia 17 marca 2005 r. jednoznacznie, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wynika, że pismo to w imieniu Miasta W. złożył jego Prezydent /pieczęć organu na pierwszej stronie i pieczątka imienna wraz z podpisem Prezydenta/. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, art. 2 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ oraz art. 133 i 133a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazują, kto może być stroną w postępowaniu podatkowym. W opinii autora skargi kasacyjnej ani Prezydent Miasta, ani tym bardziej gmina nie mieszczą się w ustawowym katalogu uprawnionych podmiotów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Gmina argumentowała w szczególności, że jest samodzielnym podmiotem posiadającym osobowość prawną, któremu przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe uzasadniające ochronę sądową. W tym obszarze podniosła również, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzająca nieważność indywidualnej decyzji podatkowej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz postanowienie o niedopuszczalności wniesienia od niej odwołania wpływają na sytuację gminy jako jednostki samorządu terytorialnego uszczuplając jej dochody, co w konsekwencji przekłada się na poziom realizowanych zadań, które mają zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Gmina podkreśliła także, że w sprawie niniejszej podpisujący w jej imieniu odwołanie Prezydent nie działał jako orzekający w niej organ podatkowy I instancji, albowiem postępowanie nie dotyczyło ustalenia zobowiązania podatkowego ale stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skupiając się na wytykanych Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu błędach procesowych postępowania odwoławczego Sąd I instancji nie przyłożył dostatecznej uwagi do rozważenia zagadnienia, czy mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o wniesionej skardze sądowoadministracyjnej wobec treści unormowania wynikającego z art. 50 par. 1 in initio p.p.s.a. Przywołany przepis prawa stanowi, że: uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...). W skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji gmina W. swojego interesu prawnego legitymującego do występowania w charakterze strony w sprawie niniejszej upatrywała w tym, że jest samodzielną osobą prawną, której przysługują wymagające ochrony prawnej, w tym i sądowej, uzasadniające ją: prawo własności oraz inne prawa majątkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd I instancji wziął pod uwagę i przeanalizował, że przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżonym postanowieniem nie były: osobowość prawna i samodzielność gminy jak również przywoływane przez nią prawa własności i inne /tego rodzaju/ prawa majątkowe. Postępowanie to bowiem dotyczyło wyłącznie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym stanie rzeczy rozważyć należało uprawnienia gminy jako beneficjenta wymienionego podatku na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966 ze zm./ oraz, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 marca 2005 r., (...), stwierdzająca nieważność /uprzedniej/ decyzji podatkowej Prezydenta Miasta W. w sprawie łącznego wymiaru zobowiązania pieniężnego, narusza interes prawny tejże gminy. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, że działa on bezpośrednio we własnym imieniu oraz ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku. Istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.; Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005 r., str. 131 i 130/. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w sprawie podatku, który, na podstawie art. 4 ust. 1 /cyt./ ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest źródłem dochodów gminy, niewątpliwie przepisowi temu nie uchybia. Niezależnie bowiem od wyniku załatwienia konkretnych indywidualnych spraw podatkowych gmina jest nadal beneficjentem wpływów z określonych ustawowo podatków. Rozstrzygnięcia te mogą wprawdzie mieć wpływ na poziom dochodów gminy, jednakże powyższe należy już do obszaru jej interesu faktycznego a nie prawnego. Prawo gminy na podstawie powoływanego art. 4 ust. 1 nadal jej przysługuje; stwierdzenie nieważności konkretnej decyzji podatkowej może mieć wpływ wyłącznie na poziom uzyskanych dochodów a nie uprawnienie do ich otrzymywania. Należało także wziąć pod uwagę, że, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Gmina - jako wyłącznie beneficjent wpływów z określonych podatków - nie jest więc czynnym podmiotem indywidualnego zobowiązania podatkowego, o którym rozstrzygała objęta stwierdzeniem nieważności decyzja podatkowa. Decyzja ta nie tworzyła po stronie gminy praw do podatku, albowiem wynikają one z mocy samej ustawy; mogła tylko oddziaływać na faktyczną wysokość jej dochodów. W powyższym kontekście ochrony wpływów podatkowych gminy należało także zważyć, że ustawa może wyznaczyć organowi jednostki samorządu terytorialnego rolę organu administracji publicznej; tak, na przykład, na podstawie art. 13 par. 1 pkt 1 /cyt./ Ordynacji podatkowej, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest /między innymi/ wójt, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa. W takich wypadkach będzie on bronił interesu jednostki samorządu terytorialnego w formach właściwych dla organu prowadzącego dane postępowanie. Z tego względu, jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. wydanym w /procesowo pozytywnie porównywalnej/ sprawie - OSK 1017/04, powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej wyłącza możliwość dochodzenia przez tą jednostkę jej interesu w trybie postępowania administracyjnego czy też sądowoadministracyjnego. Z tych, nieuwzględnionych przez Sąd I instancji, powodów i dla ich rozważenia w ponownej analizie prawnej wniesionej skargi, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.