I SA/Sz 710/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Urzędu Wojewódzkiego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: odrzucić skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem wydanym na podstawie art. 14a §1, § 4 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta z dnia [...] roku, w którym organ uznał, iż prowadzenie Ośrodka Wypoczynkowego "S." w D. jest działalnością gospodarczą i w związku z tym do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości należy stosować stawki podatku od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący pismem z dnia [...] roku zwrócił się do Burmistrza Miasta o udzielenie informacji jaką stawkę podatkową, stanowiącą podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości za rok 2006, powinien zastosować Urząd Wojewódzki. Podatnik miał wątpliwości czy powinien do obliczenia podatku od nieruchomości stosować stawki podatku od "gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą" czy też od "gruntów i budynków pozostałych", czy w pierwszym przypadku podatnik powinien te stawki stosować do obliczenia podatku za cały rok, czy tylko do obliczenia podatku należnego od pierwszego dnia miesiąca następującego po dacie zbycia wolnych miejsc w ośrodku, a następnie począwszy od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym ośrodek nie jest faktycznie wykorzystywany, zastosowanie mają stawki podatku od "gruntów i budynków pozostałych". Wnioskodawca zwrócił się także o zajęcie stanowiska przez organ podatkowy co do tego, czy w sytuacji, gdy podatnik będzie w ramach porozumień sprzedawał miejsca innym urzędom wojewódzkim (pracownikom i innym osobom uprawnionym do świadczeń socjalnych), powinien stosować do obliczania podatku stawki podatku od "gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą" czy też "od gruntów i budynków pozostałych". Wnioskujący stanął na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej w Ośrodku Wypoczynkowym Urzędu Wojewódzkiego w D. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808, ze zm.). Jak wskazała strona, ośrodek wykorzystywany jest tylko sezonowo przez pracowników Urzędu i inne osoby uprawnione do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Niemniej w przypadku gdy są wolne pokoje, miejsca są sprzedawane po "kosztach własnych" innym osobom, w tym pracownikom urzędów wojewódzkich. Zdaniem podatnika za działalność gospodarczą można uznać działalność która ma charakter zarobkowy oraz jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. Natomiast przedmiotowa działalność, prowadzona przez Urząd Wojewódzki jest o charakterze socjalnym, ma na celu zaspokojenie potrzeb własnych pracowników, a zbywanie wolnych zmierza do zmniejszenie kosztów utrzymania ośrodka. Mając na uwadze fakt, iż Skarb Państwa jest właścicielem ośrodka, sprzedaż wolnych miejsc pracownikom innych urzędów wojewódzkich, będących jednostkami budżetowymi, należy traktować jako zaspokojenie świadczeń socjalnych własnych pracowników, a nie jako prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik podkreślił to, że konstrukcja budynków oraz materiały z których zostały postawione, umożliwia prowadzenie działalności jedynie w okresie lata, w związku z tym podatnik powinien za pozostały czas, w którym ośrodek nie jest wykorzystywany, płacić podatek z zastosowaniem stawki podatku od "gruntów i budynków pozostałych", a nie od "gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą". Burmistrz Miasta udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko wnoszącego pytanie jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż za uznaniem prowadzonej w ośrodku działalności gospodarczej przemawia powszechność świadczonych usług, dostępność tych usług dla każdego, nie tylko dla pracowników Urzędu, ponadto działalność prowadzona jest w sposób ciągły - co roku, są pobierane opłaty za świadczone usługi. Urząd Wojewódzki dzieli się kosztami ze współwłaścicielem budynku socjalnego tj. z L. w L. Organ podkreślił, iż pomimo tego, że wyżej wymieniony Urząd Wojewódzki jak i jego gospodarstwo pomocnicze - Zakład Obsługi Urzędu Wojewódzkiego (zajmujący się administrowaniem ośrodkiem) nie są przedsiębiorstwami w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to w myśl art. 2 tej ustawy, świadcząc usługi w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzą działalność gospodarczą - za tym faktem przemawia również pobieranie przez wspomniany Zakład 7 % podatku VAT od sprzedaży. Na powyższe postanowienie Urząd Wojewódzki wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji brak rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia, drugi zarzut dotyczył przedstawienia stanowiska organu w uzasadnieniu i tylko w odniesieniu do pierwszego z trzech pytań. Urząd podniósł również, iż organ wydal rozstrzygnięcie na podstawie niesprawdzonych informacji ze strony internetowej BIP Urzędu Wojewódzkiego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu udzielenia pisemnej interpretacji zgodnie z wnioskiem podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji uznając, iż budynki i grunty Ośrodka Wypoczynkowego w D. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką tego podatku jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż Skarżący, nie będąc przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to jednak prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem gospodarstwa pomocniczego, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług wczasowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Usługi są świadczone w celu zaspokojenia nie tylko potrzeb własnych pracowników Urzędu. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną i nie ma znaczenia subiektywne odczucie podatnika, nie jest istotne również na jaką skalę podmiot prowadzi tę działalność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nie ma znaczenia czy działalność prowadzona jest przez cały rok czy sezonowo. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, podniesionych przez stronę w zażaleniu wyżej wymienione Kolegium wyjaśniło, że brak rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia, Burmistrz Miasta uzupełnił postanowieniem z dnia [...] roku. Biorąc pod uwagę zarzut przyjęcia rozstrzygnięcia przez organ na podstawie niesprawdzonych informacji ze strony internetowej BIP Urzędu Wojewódzkiego, organ odwoławczy stwierdził, iż takie stanowisko jest nie do przyjęcia, albowiem sugeruje nierzetelność czy niewiarygodność podanych tam informacji. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zwróciła się o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. poprzez przyjęcie błędnej interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej" oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych według norm przepisanych, Strona przytoczyła te same argumenty, co w poprzednich pismach procesowych. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in., w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu, stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 §2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 14b § 1 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy, wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por. : B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc min. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym, wynikającego z przepisów prawa, uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej) Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Urzędu Wojewódzkiego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalną. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach 1 SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Okoliczność zamieszczenia w postanowieniu błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Samorządowego Kolegium Odwoławczego - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.