III SA/Wa 2372/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia ... stycznia 2006 r. A. K. (dalej: skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik przedstawił, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest skup surowców wtórnych, złomowanie aut zużytych i powypadkowych. Podatnik świadczy również usługi kierowania obcymi pojazdami w kraju i zagranicą w związku z czym często przebywa w delegacji poza miejscem stałego zamieszkania przez co ponosi zwiększone koszty utrzymania. Pytanie strony dotyczy zaliczenia kosztów delegacji krajowych i zagranicznych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii strony przedmiotowe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia ... marca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy zwrócił uwagę, iż zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a także osób z nimi współpracujących reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf"). W myśl tegoż to przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych tych osób w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisami wykonawczymi są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej jako "rozp. dot. podróży służbowych w kraju") oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm. dalej jako "rozp. dot. podróży służbowych za granicą") Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia podróży służbowej organ posłużył się znaczeniem tego terminu zawartym w kodeksie pracy zgodnie z którym podróżą służbową pracownika jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z zawartej umowy o pracę. Dla prowadzących działalność gospodarczą stałym miejscem pracy jest miejscowość wymieniona we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Podobnie świadczenie usług kierowcy na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek nie może być traktowane jako podróż służbowa, bowiem czynności związane z realizacją tychże usług w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowią istotę tej działalności, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf dopuszczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Przedsiębiorca ponoszący wydatki w takiej sytuacji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, odpowiednio udokumentowane, na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 i art. 23 pdf. Zgodnie z tymi przepisami kosztem są wszelkie wydatki, które mają wpływ na osiągnięcie przychodu i nie zostały wyłączone z kosztów przez art. 23 dpf. Na postanowienie organu pierwszej instancji strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Zdaniem podatnika zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w rozp. dot. podróży służbowych za granicą dlatego też przedsiębiorca ma prawo zaliczać wartość diety do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wskazał, iż definicję podróży służbowej zawiera art. 77 § 1 kodeksu pracy, który stanowi, że jest to wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Zgodnie z przepisami wykonawczymi dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i określona jest kwotowo. Przedsiębiorca świadczy usługi kierowcy stale poza siedzibą firmy więc ma prawo, zdaniem strony, do rozliczenia delegacji na takich samych zasadach, jak kierowca zatrudniony na umowę o pracę lub inną umowę cywilnoprawną. Powołany art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie przewiduje wyłączeń dla kierowców lub innych grup zawodowych. Podatnik podniósł, iż stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia ... grudnia 2003 r. ..., stwierdzające, iż przedsiębiorstwa świadczący usługi transportowe w ramach wykonywanej działalności poza miejscowością podaną w ewidencji działalności gospodarczej nie odbywa podróży służbowej, gdyż świadczenie usług transportowych stanowi istotę jego działalności, jest przejawem dyskryminacji pewnej grupy podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie stwierdził w decyzji z dnia ... maja 2006 r. nr..., iż w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie kierowania obcymi pojazdami w kraju i za granicą na zlecenie, brak jest podstaw do przyjęcia, iż wykonywane przez stronę usługi wiążą się z odbyciem podróży służbowej, gdyż w istocie stanowią one przedmiot działalności gospodarczej. Art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie zawiera wyłączenia podmiotowego, w związku z czym wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu, ale w sytuacji gdy przedmiotem działalności są usługi transportowe, brak jest stałego miejsca wykonywania działalności. W konsekwencji przedsiębiorca świadczący usługi transportowe nie odbywa podróży służbowych i nie ma prawa zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z wyżywieniem w czasie świadczenia usług transportowych są wydatkami o charakterze osobistym. Organ podatkowy podniósł, że w przypadku osób świadczących usługi transportowe, podróżą służbową będzie podróż związana z załatwieniem spraw jako podmiotu gospodarczego np. z zawarciem umowy, zakupem środka trwałego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i złożył na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji i zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf polegające na błędnej interpretacji przepisu bezpodstawnie odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych podatnika prowadzącego działalność w zakresie kierowania pojazdami obcymi w kraju i za granicą. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podatnik zarówno we wniosku o interpretację przepisu prawa podatkowego, jak i w zażaleniu podkreśla, że chodzi o potwierdzenie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet do wysokości określonej w obowiązujących przepisach wykonawczych. Za przyczynę nie uznania za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych przedsiębiorcy świadczącego usługi kierowania obcymi pojazdami organy podatkowe uznały, że czynności te stanowią istotę prowadzonej działalności i nie wiążą się z odbyciem podróży służbowej. Zdaniem strony skarżącej stanowisko to jest niezgodne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf, gdyż ustawodawca nie upoważnił organu podatkowego do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy naliczonymi dietami a uzyskanymi przychodami nie może budzić wątpliwości. Wykonywanie zleceń w zakresie kierowania pojazdami pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja diety zawarta jest w przepisach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, zgodnie z nią dieta stanowi ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej tak na obszarze kraju, jak i poza granicami. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf użył sformułowania "wartość diety", a nie "wydatki poczynione na" jak zostało to sformułowane w wielu punktach tego przepisu. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04) zdaniem którego prawo naliczania kosztów w wysokości wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf przysługuje bez względu na faktycznie poniesione wydatki na dodatkowe wyżywienie w czasie podróży służbowej. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom. NSA w uzasadnieniu potwierdził, że za zagraniczną podróż służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju, natomiast za zupełnie nieuprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku realizacji usług kierowania pojazdu) nie wchodzi w zakres podróży służbowej, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Spór w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, dotyczy kwestii czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy w kraju i zagranicą, może koszty podróży krajowych i zagranicznych księgować jako koszty swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdf. Tym samym ustawodawca wprowadził dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszym z nich jest związek z osiągniętymi przychodami, drugim natomiast fakt, że dane koszty nie są wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wyjazdy podatnika, zarówno krajowe jak i zagraniczne, w oczywisty sposób są powiązane z osiąganymi przychodami. Wydatki poniesione na ten cel, w tym wydatki na wyżywienie, mają związek z osiągniętymi przychodami, a tym samym spełniony jest podstawowy warunek określony w art. 22 pdf umożliwiający zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe dokonując wykładni uznały, iż przedsiębiorca świadczący usługi kierowcy, ma prawo, zaliczyć wydatki poniesione w związku z "podróżą", którą odbywa świadcząc usługę, na zasadach ogólnych - w oparciu o art. 22 pdf. Zdaniem Sądu stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie należy uznać za nieprawidłowe. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie kwestionuje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z jego wyjazdami służbowymi, to błędnie określa podstawę prawną dokonania odliczenia. Niesłusznie także podnosi, iż właśnie ta grupa przedsiębiorców, z uwagi na specyficzny charakter działalności nie podlega regulacji zawartej w art. 23 ust 1 pkt 52 pdf. Sąd podziela stanowisko strony Skarżącej, iż organ podatkowy wydając decyzję w niniejszej sprawie dokonał błędnej analizy przepisów art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. nr 90 poz.416) stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu należy stwierdzić, że przepis ten nie zakreśla wprost kręgu podmiotów do którego się odnosi, ani też nie ogranicza tego kręgu poprzez definicję pojęcia "podróż służbowa" Użyte bowiem pojęcie "podróż służbowa" nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie, jak to czynią organy do definicji zawartej w ustawie kodeks pracy jest, zdaniem Sądu nieuprawnione. Przepis ten nie odsyła do kodeksu pracy, który rozumienie pojęcie "podróż służbowa" zawęża do sytuacji wynikających ze stosunku pracy i posługuje się pojęciami "pracownika oraz zakładu pracy". Zdaniem Sądu jedyne odesłanie, jakie wynika z przepisu, to odesłanie do odrębnych przepisów określających wysokość diet przysługujących pracownikom. Wyżej cytowany przepis należy do tych, które składają się na katalog, kosztów, które mimo, że w rozumieniu art. 22 pdf byłyby kosztem uzyskania przychodu, to z racji umieszczenia ich w art. 23 pdf, z mocy ustawy za taki koszt uznane być nie mogą. Odnosząc się do wprost do zapisu art. 23 pdf należy stwierdzić, że norma prawna zawarta w tym przepisie oznacza (a’contrario), że osoba prowadząca działalność gospodarczą ,do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć może wartości diet, tylko do wysokości nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach oraz oznacza także. że wydatki z tego tytułu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w oparciu o art. 22 pdf. W opinii Sądu nieuprawnione jest również stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w rozważanej sprawie usług transportowych) przez osoby prowadzącą tą działalność nie wchodzi w zakres podróży służbowych z uwagi na brak stałego miejsca wykonywania tej działalności, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne można kwalifikować jako podróż służbową Zdaniem Sądu słusznie strona skarżąca podniosła w skardze, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie upoważnił organów podatkowych do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Prawodawca w rozważanym art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w niniejszej sprawie za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 września 2006 r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04 (orzeczenia dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) Z powyższych względów, Sąd uznał, iż dokonana interpretacja nie jest prawidłowa, a wydana w tym zakresie decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.200 wyżej cytowanej ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania w sprawie.