II FSK 351/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 506/05 w sprawie ze skargi Wojciecha C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wojciecha C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. I SA/Bd 506/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Wojciecha C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2005 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wojciech C., wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: (...) z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych tymi tytułami. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zostały mu doręczone wymienione tytuły wykonawcze, co narusza art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za najistotniejszy uznał jednak zarzut bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego wobec przedawnienia zobowiązań objętych tymi tytułami. Okoliczność ta winna być przez organ uwzględniona z urzędu. Wobec powstania zobowiązań w latach dziewięćdziesiątych, upływ terminu przedawnienia jest niewątpliwy, nadto w tym czasie nie nastąpiły żadne zdarzenia, które przerwałyby bieg tego terminu. Postanowieniem z 7 kwietnia 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T., działając jako wierzyciel, uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1992 r. za zasadny oraz nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1993 i 1994 r. Uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wskazał, że wniesione zarzuty dotyczą postępowania egzekucyjnego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1992, 1993 i 1994. Zobowiązania wynikają z decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, które doręczone zostały zobowiązanemu w następujących terminach: - decyzja za 1992 r. w dniu 8 grudnia 1997 r., - decyzja za 1993 r. w dniu 16 czerwca 1999 r., - decyzja za 1994 r. w dniu 2 lutego 2000 r. Terminy płatności w tych przypadkach reguluje art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając te regulacje terminy płatności były następujące: za 1992 r. - 22 grudnia 1997 r., za 1993 r. - 30 czerwca 1999 r., za 1994 r. - 16 lutego 2000 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 1992 r. przedawniłoby się na koniec 2002 r., za 1993 r. z końcem 2004 r. a za 1994 r. z upływem 2005 r. Jednocześnie w art. 70 par. 2 Ordynacji uregulowano, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej; ponadto, zgodnie z art. 70 par. 4 Ordynacji, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wierzyciel podniósł, że decyzją z 20 marca 1998 r. udzielono zobowiązanemu ulgi w postaci rozłożenia na cztery raty zaległości podatkowej za 1992 r. Termin płatności ostatniej raty upłynął 3 lipca 1998 r. Bieg przedawnienia zobowiązania za 1992 r. w okresie od 20 marca 1998 r. do 3 lipca 1998 r. był zawieszony. Organ ustalił, że w stosunku do zaległości podatkowych za lata 1992, 1993 i 1994 zostały zastosowane środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia. W dniu 5 lipca 2004 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę a w dniu 3 grudnia 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości w mieszkaniu zobowiązanego, w T. przy ul. K. 5c/1, na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Wskazane wyżej okoliczności wierzyciel podsumował konkluzją, iż zobowiązanie za 1992 r., pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedawniło się z końcem kwietnia 2003 r. - a więc w dniu zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego było już przedawnione. W tym przypadku zarzut w zakresie bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu egzekucyjnego (...) uznano za zasadny. Natomiast zobowiązanie za 1993 r. i 1994 r. nie przedawniło się, gdyż zastosowano skuteczne środki egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało przerwę biegu przedawnienia. Na to postanowienie zobowiązany złożył zażalenie w zakresie, w którym Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. nie uznał zarzutów. W uzasadnieniu Wojciech C. podniósł, że przyjęte przez organ a oparte na art. 47 par. 1 i 70 par. 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej rozumowanie prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych powstaje z mocy decyzji ustalającej jego wysokość, zaś powiązanie dochodu z rokiem podatkowym 1994 nie ma znaczenia dla zagadnienia obowiązywania ustaw w czasie. Zobowiązany wskazał, że pogląd organu, co do konstytutywnego charakteru decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych, jest błędny, co z kolei wpływa na niewłaściwą ocenę kwestii intertemporalnych. Zdaniem strony punktem wyjścia dla wszelkich rozważań odnośnie przedawnienia zobowiązań na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych winno być stwierdzenie, że zobowiązania w tym zakresie powstają z mocy prawa. Nie można pogodzić się z jednoznacznym przypisaniem decyzjom, które "ustalają" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, charakteru konstytutywnego. Przedmiotowy skutek wydania decyzji musi być badany na tle całokształtu przepisów regulujących opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, co wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny. Strona w zażaleniu przywołała orzeczenia sądowe na potwierdzenie swojego stanowiska. Zdaniem żalącego się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych powstaje z mocy prawa, zaś o początku biegu terminu przedawnienia decyduje powiązanie z określonym rokiem podatkowym. W istocie bowiem sytuacja ta nie wykazuje żadnych różnic w stosunku do dochodów znajdujących pokrycie w wykazanych źródłach - podatnik osiągnął dochód w określonym roku podatkowym, a będąc zobowiązanym do samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku, nie uczynił tego rzetelnie. Zatem decyzja organu podatkowego, który stwierdził niezgodność pomiędzy kwotą podatku wynikającą z zeznania, a faktycznie należną nie kreuje zobowiązania, lecz jedynie na nowo określa jego wysokość. Zobowiązany podkreślił, że bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze źródeł nieujawnionych rozpoczyna się z początkiem roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku: dla zobowiązań za rok 1993 początkiem terminu przedawnienia będzie dzień 1 stycznia 1995 r., a dla zobowiązań za rok 1994 - 1 stycznia 1996 r. Zdaniem strony art. 47 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają tożsame brzmienie wskazując, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Norma wyrażona w tych przepisach odnosi się właśnie do zobowiązań powstających na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Możliwość skorygowania wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji ma jedynie charakter określający wysokość zobowiązania uprzednio powstałego. Strona wskazała, że powyższe wywody dowodzą nieprawidłowości stanowiska zajętego przez wierzyciela. W jej ocenie zobowiązanie za 1993 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999 r. /początek biegu terminu przedawnienia - 1 stycznia 1995 r./ a za 1994 r. - z dniem 31 grudnia 2000 r. /początek biegu terminu - 1 stycznia 1995 r./. Uwzględniając okoliczność, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania egzekucyjnego powstały w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym też okresie rozpoczął się bieg ich terminu przedawnienia; dla przerwy biegu terminu przedawnienia należy stosować art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a nie art. 70 Ordynacji podatkowej. Jako okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia przepis ten podaje: odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie zaległości na raty oraz dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony. Zobowiązany wskazał, że co do zobowiązania za 1993 r., to termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r., bowiem wydana decyzja z 16 czerwca 1999 r. nie przerwała biegu przedawnienia, zaś pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana w dniu 5 lipca 2004 r. Co do zobowiązania za 1994 r. to termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. albowiem wydana 2 lutego 2000 r. decyzja nie przerwała biegu terminu przedawnienia, zaś pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana 5 lipca 2004 r. Postanowieniem z 9 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe dotyczą roku 1993 i 1994, natomiast Ordynacja podatkowa obowiązuje od 1 stycznia 1998 r., co pozornie sugeruje, iż do sprawy mają zastosowanie dotychczasowe przepisy dotyczące przedawnienia. Jednakże art. 324 par. 1 Ordynacji wskazuje, iż zasadą jest, że do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - tym bardziej więc przepisy te stosuje się do spraw wszczętych po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis odnosi się zarówno do przepisów procesowych, jak materialnych. Organ swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądowym i podniósł, że zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oceniając termin płatności podatku w sprawie organ odwoławczy wskazał, że art. 68 par. 4 Ordynacji wskazuje na sposób powstania zobowiązania; zgodnie z nim zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem dla powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest wydanie i doręczenie decyzji, która ma charakter konstytutywny. Organ wskazał na orzecznictwo sądowe, które potwierdza taką tezę i podniósł, że skoro przedmiotowe decyzje mają charakter konstytutywny, to zgodnie z art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Decyzja za rok 1993 doręczona została 16 czerwca 1999 r., a za 1994 r. - 2 lutego 2000 r. Jest to termin zgodny z art. 68 par. 4 Ordynacji. Uwzględniając zaś termin wskazany w art. 70 par. 1, zobowiązanie za 1993 rok przedawniłoby się z upływem 2004 r. a zobowiązanie za 1994 r. z upływem 2005 r. Jednakże zastosowane w 2004 r. środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia ruchomości spowodowały, zgodnie z art. 70 par. 4 Ordynacji, przerwanie biegu terminu przedawnienia. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego art. 324 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego niezastosowanie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Wojciech C. przywołał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Dodatkowo podniósł, że decydujące dla rozstrzygnięcia jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 324 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego niczym nieuzasadnione jest stanowisko organu, jakoby od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej jej przepisy znalazły zastosowanie nie tylko do kwestii proceduralnych ale także materialnoprawnych, takich jak przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnych. W istocie ustawodawca wskazał, że do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej należy stosować przepisy nowej ustawy, jednak kwestią wymagającą analizy na gruncie wykładni systemowej oraz funkcjonalnej jest czy nakaz ów odnosi się do kwestii procesowych, czy także materialnoprawnych. Skarżący podniósł, że za odmienną od organu oceną przepisu art. 324 Ordynacji, a tym samym koniecznością stosowania art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przemawiają wyniki wykładni systemowej a także językowej. Ustawodawca bowiem nakazuje stosowanie przepisów nowej ustawy do spraw nierozpatrzonych przed 1 stycznia 1998 r., bowiem wskazuje on na konieczność kierowania się w interpretacji tego przepisu ku kwestiom proceduralnym. Takie rozumienie analizowanego przepisu znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach przejściowych Ordynacji podatkowej, dyrektywach stosowania wykładni językowej oraz zasadach ogólnych prawa. Skarżący wskazał na art. 329 pkt 1 w związku z art. 69 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wskazane przepisy przy uwzględnieniu racjonalności działania ustawodawcy i zakazie rozszerzającej interpretacji wyjątków, pozwalają a contrario wyprowadzić wniosek, iż dla pozostałych kwestii materialnoprawnych związanych z przedawnieniem tak prawa do wydania decyzji, jak i samych zobowiązań podatkowych, należy stosować przepisy ustawy uchylonej, tj. o zobowiązaniach podatkowych. Nie można inaczej interpretować art. 329 Ordynacji podatkowej niż jako wyjątku od zasady, że dla oceny zdarzeń mających miejsce pod rządami innej ustawy niż obowiązująca, należy stosować ustawę uchyloną z jednoczesną możliwością prowadzenia postępowania według zasad przewidzianych nową ustawą. Przeciwne rozumowanie narusza zasadę lex retro non agit oraz in dubio pro tributario. Nie ma bowiem wątpliwości, że art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie terminu przedawnienia do wydania decyzji był korzystniejszy dla zobowiązanego niż art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, który faktycznie wydłużył ten termin o rok. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną, zauważając, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na skutek zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawą zarzutu może być m.in. przedawnienie obowiązku. Niewątpliwie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony przez organy z urzędu, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Przepisy przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz w następstwie doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, w zakresie spornym w sprawie, były dwie decyzje wydane przez (...) Urząd Skarbowy w T. z 11 czerwca 1999 r. oraz 14 grudnia 1999 r.; obie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu - jedna za rok 1993, druga za rok 1994. Błędne jest stanowisko skarżącego zaprezentowane w piśmie zawierającym zarzuty oraz w zażaleniu /w skardze strona już ich nie eksponuje/ jakoby wydane decyzje miały charakter deklaratoryjny. Skarżącemu doręczono dwie decyzje ustalające zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1993 - w dniu 16 czerwca 1999 r. oraz za rok 1994 - w dniu 2 lutego 2000 r. Decyzje te, wydane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej miały charakter ustalający, tj. dopiero po ich doręczeniu stronie, powstawało zobowiązanie podatkowe. W skardze skarżący podnosi zarzut przedawnienia prawa do wydania przedmiotowych decyzji wymiarowych. Abstrahując od zasadności argumentów strony, co do przedawnienia prawa do wydania przez (...) Urząd Skarbowy w T. decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1993 i 1994, należy uznać, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Takie zarzuty bowiem mogłyby być badane w postępowaniu dotyczącym wydania tych decyzji albo w trybie nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia ostatecznych decyzji w sprawie, a nie w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się w celu realizacji obowiązku określonego przedmiotowymi decyzjami. Okoliczności dotyczące wydania tych decyzji, nie mogą być badane w ramach zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym albowiem decyzje te pozostają w obrocie prawnym i analiza argumentacji skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym stanowiłaby w istocie kontrolę ostatecznej decyzji. Zarzut przedawnienia podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym może być badany jedynie w kontekście upływu czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego /doręczenia decyzji konstytutywnych/. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego należy uznać, że zobowiązanie za 1993 r. przedawniało się z końcem 2004 r., a za 1994 r. z końcem 2005 r. Zarzut przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym musi być więc oceniany za okres po wydaniu konstytutywnej decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe. Należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia przerwany został przez zastosowanie środka egzekucyjnego w lipcu 2004 r. /możliwość taką stwarza art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej/ w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego u pracodawcy, Alicji Z. Kolejnym środkiem egzekucyjnym było zajęcie ruchomości w mieszkaniu zobowiązanego w dniu 3 grudnia 2004 r. Okoliczności te nie były przez stronę kwestionowane, nadto potwierdzają je stosowne dokumenty złożone przez organ. Nadesłane przez organ odpisy tytułów wykonawczych dowodzą także, że zostały one doręczone: tytuł (...) w dniu 7 marca 2000 r. a tytuł (...) w dniu 22 lipca 2004 r. /pocztą/, w skardze ani zażaleniu strona nie podnosiła już tej okoliczności. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd uznał, że przedawnienie nie nastąpiło, wobec czego postępowanie egzekucyjne mogło być kontynuowane. Niezasadność zarzutów spowodowała oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako niezgodny z prawem z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.; - przepisu art. 324 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do problematyki powstania, przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., a nie tylko odnoszą się do kwestii proceduralnych; - przepisu art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez jego niezastosowanie jako właściwego ze względu na fakt, iż do problematyki powstania, przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy tejże ustawy i w konsekwencji nie uwzględnienia zarzutu nieistnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych za lata 1993 i 1994 na skutek wydania decyzji przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. wskazanych w uzasadnieniu skargi; - przepisu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zarzut przedawnienia podniesiony na etapie postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadniony. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia Wojciech C. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie własne stanowisko w sprawie interpretacji art. 324 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis ten przewidujący stosowanie przepisów tej ustawy do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ I instancji do dnia wejścia w życie przepisów tej ustawy, odnosi się tylko do przepisów procesowych. Kwestie materialnoprawne powinny być rozstrzygane na podstawie przepisów obowiązujących w danym roku podatkowym. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 1983 i 1984 powinno być ocenione na podstawie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd błędnie przyjął, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być badany zarzut wydania decyzji ustalającej zobowiązanie po upływie okresu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 1993 i 1994 r. w stosunku do którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego skarżący zgłosił zarzuty opierając je na treści art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. wskazując na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. działając jako wierzyciel uznał za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1992 r. natomiast nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1993 i 1994 r. w stosunku do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych (...). Według organu Sąd I instancji trafnie stwierdził, że zarzut przedawnienia podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym może być badany jedynie w kontekście upływu czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego /w przedmiotowej sprawie do dnia doręczenia decyzji konstytutywnych/. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo określił, że zobowiązanie za 1993 r. przedawniłoby się z końcem 2004 r., a zobowiązanie za 1994 r. z końcem 2005 r. Jednocześnie zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego oraz zajęcia ruchomości spowodowało, zgodnie z art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu przedawnienia. Natomiast skarżący zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze kasacyjnej podnosi zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowych, opierając go na wykładni art. 324 Ordynacji podatkowej, z której wynika jego zdaniem obowiązek stosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a co w rezultacie prowadziłoby do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że zarzuty te nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Takie zarzuty mogłyby być badane w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji ustalających zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, względnie w trybie nadzwyczajnym dotyczącym wzruszenia przedmiotowych decyzji ostatecznych. Rozpatrywanie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym dotyczących prawa do wydania przedmiotowych decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w rezultacie doprowadziłoby do kontroli ostatecznych decyzji znajdujących się w obrocie prawnym. W postępowaniu egzekucyjnym podniesiony zarzut przedawnienia może jedynie dotyczyć okresu czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, tj. doręczenia decyzji konstytutywnych, natomiast w ramach tego postępowania nie mogą być badane okoliczności dotyczące samego uprawnienia do wydania decyzji. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie zostało podjęte w odpowiedzi na zarzut dłużnika, zgłoszony w trybie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, w którym wywiedziono, iż egzekucja dotyczy wykonania obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych ustalonego decyzjami z dnia 16 czerwca 1999 r. /za rok 1993/ i z dnia 2 lutego 2000 r. /za rok 1994/, trafnie zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym ocena tego zarzutu mogła się sprowadzać jedynie do ustalenia, czy postępowanie to zostało wszczęte przed upływem określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy ocenił, iż prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu ustalono, że w związku z przerwaniem biegu przedawnienia wskutek dokonania czynności egzekucyjnej, o której dłużnik został powiadomiony /por. art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej/ zarzut przedawnienia zabezpieczeń podatkowych za lata 1993 i 1994 był nieuzasadniony. W tak zakreślonych granicach sprawy zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej są niezrozumiałe, bowiem nie odnoszą się do przedmiotu sprawy, lecz kwestii, które mogłyby mieć znaczenie przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość zabezpieczenia podatkowego. Tylko w sprawie tego rodzaju rozważenia wymagałoby czy termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe za lata 1993 i 1994 należy liczyć według art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też stosownie do art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej /różnica w początku biegu okresu przedawnienia/. Z uwagi jednak na to, że niniejsza sprawa dotyczy kwestii przedawnienia wykonania zobowiązań podatkowych, które powstały już w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej wskutek doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym, a ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia Sądu I instancji - w tym dotyczące daty doręczenia decyzji i przerwania biegu przedawnienia - nie zostały podważone stosownymi zarzutami procesowymi, należało stwierdzić, że wskazane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia były nieusprawiedliwione, bowiem nie dotyczyły w ogóle przedmiotu niniejszej sprawy. W szczególności nie miał zastosowania w sprawie art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący spraw wszczętych a niezakończonych przed dniem 1 stycznia 1998 r. bowiem postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte po wejściu w życie Ordynacji podatkowej /por. art. 344 tej ustawy/, zatem tylko przepisy tej ustawy dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego mogły być stosowane. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.