II FSK 698/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/06 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 2930/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2006 r., nr [..], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że pismem z dnia 27 września 2005 r. skarżący, zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż jest osobą fizyczną, mieszkającą w Polsce, świadczącą – na podstawie umowy z podmiotem a. – usługę doradztwa prawnego dla Urzędu ds. Konkurencji oraz Ministerstwa Gospodarki Republiki A. w zakresie konkurencji i pomocy publicznej. Skarżący wyjaśnił, że umowa ta jest finansowana ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej. Bezpośrednim beneficjentem umowy jest podmiot austriacki, zaś dysponentem środków tego programu pomocowego jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w A. Skarżący zaznaczył, że zawarta przez niego umowa nie jest umową o pracę. Nie wykonuje on jej również jako przedsiębiorca. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zadał pytanie, czy dochody uzyskiwane przez niego z tytułu wykonywania usług na terytorium A., na podstawie opisanej umowy z podmiotem austriackim, korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności zaś czy dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego dochody te podlegają zwolnieniu określonemu w tym przepisie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że zgodnie z jego treścią zwolnienie nie dotyczy tylko programów pomocowych realizowanych na terytorium Polski. Za takim stanowiskiem przemawia również zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski bez względu na to, gdzie dochody te zostały uzyskane. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska skarżącego, co do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej z tytułu wykonywania na terytorium A. usług na podstawie umowy z podmiotem austriackim. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych przez podatników na podstawie umów zawartych z podmiotami będącymi beneficjentami tej pomocy w Polsce. Decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie w nim określone ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot, który uzyskał dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Wobec powyższego w sytuacji, gdy beneficjentem pomocy ze środków programu pomocowego jest podmiot austriacki, dysponentem tych środków jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w A., a Polska nie została wskazana jako adresat programu pomocy i nie otrzymała środków z tego tytułu, brak jest podstaw do zastosowania wobec dochodów skarżącego, uzyskanych od podmiotu austriackiego, zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję L. B. zarzucił naruszenie: – art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż decyzja nie zawiera przesłanek odmowy uznania jego stanowiska za prawidłowe oraz nie zawiera interpretacji przepisu, o którego wyjaśnienie wnosił, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania jego stanowiska za prawidłowe; – art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez przyjęcie takiej interpretacji przepisu, w wyniku której świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi jest trudniejsze niż w przypadku świadczenia takich samych usług wyłącznie na terenie jednego państwa członkowskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez wymienione w nim podmioty (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego, w przepisie tym jest mowa o Radzie Ministrów, właściwym ministrze, agencjach rządowych Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza określony tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczpospolitej Polskiej. Innymi słowy na podstawie tego przepisu zwolnione od podatku są dochody, które pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, udzielonej ogólnie rzecz ujmując Polsce, a więc podmiotom prawa polskiego – instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym, bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego np. przedsiębiorcom. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla Albanii i w związku z tym przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku dochodów otrzymanych przez skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny jest zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy poprzez nieustalenie, czy pomoc ze środków Unii Europejskiej udzielona została na podstawie umowy podpisanej z rządem A., czy też na podstawie jednostronnej deklaracji. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a–14e Ordynacji podatkowej organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego nie są obowiązane do ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego jest obowiązkiem wnioskodawcy, o czym stanowi w jednoznaczny sposób art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Co najwyżej organ podatkowy mógłby wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia podanego przez niego stanu faktycznego o określony jego element, w sytuacji gdyby uznał, iż jest to niezbędne dla udzielenia interpretacji. Jednakże okoliczność, której wyjaśnienia domagał się skarżący takiego znaczenia nie miała. Za uzasadniony uznał natomiast Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który w części dotyczącej uzasadnienia znajduje zastosowanie do interpretacji podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem w jego ocenie niespójne i nazbyt lakoniczne, jak również nie odnosi się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Uwzględniając jednak, że stanowisko w niej przedstawione jest prawidłowe i odpowiada prawu uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2007 r. L. B. podniósł zarzut naruszenia: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu przeprowadzoną z naruszeniem zasad wykładni przepisów podatkowych, wbrew zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz z rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika i w konsekwencji uznanie, że dochody ze środków pochodzących z programu pomocowego Unii Europejskiej a przyznanych podmiotowi austriackiemu, który zlecił podatnikowi realizację programu pomocowego, nie stanowią dla polskiego podatnika dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych – co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, b) art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisu podatkowego w taki sposób (tj. przez zastosowanie wykładni aksjologicznej pomimo zadowalających wyników wykładni językowej) i w takim zakresie (tj. przez zmodyfikowanie przesłanek i dodanie kontekstu legislacyjnego), że w konsekwencji doszło do nadania jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu innego znaczenia, co stanowi niedopuszczalne wkroczenie w kompetencje ustawodawcy, c) art. 49 w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 Traktatu ustanawiającego Jedną Radę i Jedną Komisję Wspólnot Europejskich poprzez taką wykładnię przepisu podatkowego, która powoduje utrudnienia w swobodnym świadczeniu usług w ramach projektów pomocowych i w wykonywaniu zadań Wspólnoty przez podmioty z innych niż Polska Państw Członkowskich; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej w skrócie – p.u.s.a. oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz 14a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że zawarta w niej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest odmienna od interpretacji jaką w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił Sąd pierwszej instancji, co oznacza, wbrew stanowisku Sądu, że uchybienia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miały wpływ na wynik sprawy, b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez zaniechanie wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji dokonał ustaleń, co do kwestii faktycznych w sytuacji, gdy oddalił jako bezzasadny zarzut skarżącego kierowany pod adresem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego o uchylenie wyroku w całości i zmianę zaskarżonego orzeczenia zgodnie z art. 188 § 1 p.p.s.a. i uznanie, że skarżący spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską o rozstrzygnięcie w trybie prejudycjalnym co do dopuszczalności skarżonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. na tle art. 49 w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że wprowadzenie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nowelą z dnia 9 listopada 2000 r. słów "Rzeczpospolitej Polskiej" dowodzi, że poprzednie (a więc także obecne) sformułowanie (pisana wielkimi literami "Rada Ministrów") pozwalało na zwolnienie, którego zakres uznano w jakimś momencie za nadmiernie szeroki, skoro zdecydowano się dokonać jego zawężenia. Zmiany dokonane następnie przez ustawę z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (weszła w życie 1 stycznia 2003 r.) również trudno uznać za przypadkową. Usunięciu słów "Rzeczpospolitej Polskiej" towarzyszyło bowiem jednoczesne wprowadzenie do tego przepisu dwóch innych, imiennie wymienionych podmiotów: Unii Europejskiej i NATO. Sformułowanie "Radę Ministrów" należy w tej sytuacji interpretować w zmienionym kontekście. W konsekwencji należałoby przyjąć, że jeżeli pisana wielkimi literami Rada Ministrów miałaby oznaczać konstytucyjny organ władzy wykonawczej nie każdego, ale konkretnego państwa to w zestawieniu z jedynymi, imiennie wymienionymi w tym przepisie organizacjami powinna oznaczać Radę Ministrów Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej i NATO. W ocenie skarżącego, nie ma podstaw aby ograniczać zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tylko do pomocy przyznanej na rzecz podmiotów prawa polskiego. Jego zdaniem aby podlegać zwolnieniu określonemu w tym przepisie wystarczy aby podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy od podmiotów w nim wymienionych, z tym że nie muszą być one uzyskane od nich bezpośrednio. Zdaniem skarżącego skoro przepis milczy odnośnie rezydencji podmiotu, będącego beneficjentem pomocy, miejsca realizacji programu pomocowego oraz kwestii, czy dysponentem środków ma być instytucja prawa polskiego i czy ma być to instytucja publiczna czy prywatna, to należy przyjąć, że kwestie te nie mają znaczenia do nabycia prawa przedmiotowego zwolnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 49 w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skarżący stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadzi do utrudnień w świadczeniu usług pomiędzy państwami członkowskimi. Przyjmując, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczyłoby tylko tych programów pomocowych, których beneficjentem jest podmiot polski, korzystanie z programów pomocowych byłoby dla podmiotu austriackiego bardziej kosztowne niż korzystanie z takich programów przez podmioty polskie. Koszty bezpośredniej realizacji programu przez polskiego podatnika na podstawie umowy z bezpośrednim beneficjentem programu byłyby bowiem wyższe dla beneficjanta będącego podmiotem austriackim niż dla beneficjenta programu, będącego podmiotem polskim. W tym pierwszym przypadku podatnik polski bezpośrednio realizujący cele programu musiałby uwzględnić w rachunku ekonomicznym konieczność obciążenia podatkiem dochodów z tego tytułu. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej zarzutów prawa procesowego skarżący stwierdził, że skoro Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty skarżącego dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niespójnego i nazbyt lakonicznego uzasadnienia, to powinien uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Za koniecznością wydania takiego rozstrzygnięcia przemawia również to, że w wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił własną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., odmienną od zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dokonał korekty ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego decyzja organu podatkowego została również wydana z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych. Wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji powołano wcześniejszą ostateczną interpretację Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2004 r., nr [...] dotyczącą przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. analogicznego do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który jednak zawierał określenie "Rada Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej". Organy podatkowe nie ustosunkowały się jednak do niej, chociaż zawierała odmienny pogląd organów podatkowych. Pominął ją również Sąd pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że nie ma znaczenia dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie, czy pomoc ze środków Unii Europejskiej była udzielona na podstawie umowy, czy jednostronnej deklaracji, uniemożliwił skarżącemu uzupełnienie stanu faktycznego. Ponadto uznając, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe ustalenie, kto jest beneficjentem środków, jednocześnie dokonał w sposób dowolny "uzupełnienia" stanu faktycznego, co do tej kwestii, jak również co do charakteru działania podmiotu austriackiego i świadczących przez niego usług oraz charakteru pomocy otrzymanej przez rząd Albanii. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. Dostrzegając, iż zaskarżona decyzja nie odpowiadała wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie to wymagało jednak nie tylko dokonania odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego, ale również samodzielnej weryfikacji przez Sąd ustaleń faktycznych. Tego rodzaju postępowanie naruszając zasady orzekania wyrażone m.in. w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło zostać zaakceptowane. Należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddała (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208). Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uchybienie omówionym zasadom przez Sąd pierwszej instancji polegało na: po pierwsze – zaakceptowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo tego, iż nie odpowiadało wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając zakres uchybień, których dopuścił się organ odwoławczy w zakresie sporządzenia uzasadnienia, w tym wypadku nie można było przyjąć, iż nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z tym co stwierdził Sąd pierwszej instancji uzasadnienie to było niespójne i nazbyt lakoniczne oraz nie odnosiło się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Biorąc pod uwagę to, iż przedmiotem decyzji było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) tego rodzaju uchybienia nie mogły być uznane za niemające wpływu na wynik sprawy. Sanując wady decyzji w istocie Sąd pierwszej instancji zastąpił organ odwoławczy. Dokonał bowiem samodzielnej weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w oparciu o te ustalenia dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tego rodzaju postępowanie nie mogło zostać zaakceptowane. Niezależnie bowiem od trafności argumentacji sądu nie można zaakceptować sytuacji, w której funkcja kontrolna sądu (art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) prowadziła do zastąpienia organu odwoławczego. To obowiązkiem tego organu stosownie do przepisów art. 14a § 3 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej było dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Dodatkowo organ odwoławczy rozpoznający zażalenie obowiązany był do ustosunkowania się do zarzutów w nim podniesionych. W takiej sytuacji interpretacja nie mogła zostać ograniczona do wskazania regulacji prawa podatkowego, która odnosiła się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; po drugie – próba sanowania wadliwej decyzji organu odwoławczego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej w kierunku odmiennym od tego, jaki był przyjmowany przez organy podatkowe obu instancji. Tego rodzaju postępowania niemającego w ogóle oparcia w treści omówionych przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. również nie można było zaakceptować. Ponownie należało zwrócić uwagę na specyfikę spraw dotyczących interpretacji w indywidualnych sprawach. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być wszczęte wyłącznie na wniosek podmiotów wymienionych w art. 14a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (podkreśl. sądu) oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakikolwiek, niewymieniony w nim przepis prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. We wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej podatnik opisując istotne elementy stanu faktycznego, w którym zrodziły się wątpliwości co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stwierdził, że bezpośrednim beneficjentem umowy finansowej ze środków programu pomocowego Europe [..] Unii Europejskiej jest podmiot a., z którym rezydent (podatnik) jest związany umową. Dysponentem środków tego programu pomocowego jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w A. a celem projektu jest pomoc dla Urzędu ds. Konkurencji oraz Ministra Gospodarki Republiki A. Przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny był punktem odniesienia zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Do tego stanu faktycznego odnosiły się również organy podatkowe wyjaśniając o braku możliwości zastosowania zwolnienia dochodów uzyskanych w ramach realizacji tego programu pomocowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej odmienne ustalenia stanowiły podstawę oceny Sądu pierwszej instancji. Przyjęto bowiem, że rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy jest Rząd A., który otrzymuje tę pomoc w formie fachowego i bezpłatnego (dla niego) doradztwa prawnego (usługi wykonane zostały na rzecz rządowych agend Albanii). Stwierdzono również, że skarżący nie określił bliżej w swoim wniosku charakteru podmiotu austriackiego, lecz należy przyjąć, iż podmiot ten na zasadach odpłatności (podobnie jak skarżący na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy) wykonuje określone usługi, w tym przypadku usługi doradztwa na rzecz rządowych agend Albanii (str. 11 uzasadnienia wyroku). Tego rodzaju stwierdzenia nie znajdują oparcia w treści wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji stanowiąc zbiór hipotez, które samodzielnie zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Nie znajdując jednak oparcia w treści wniosku strony oraz pozostając w części dotyczącej beneficjenta środków bezzwrotnej pomocy w oczywistej sprzeczności z tym wnioskiem nie mogły zostać zaakceptowane. W takiej sytuacji kontrolując treść zaskarżone decyzji Sąd wykroczył poza zakres sprawy administracyjnej wyznaczonej treścią złożonego wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji. Tym samym należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej o naruszeniu zasad orzekania wyrażonych w art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Równocześnie przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowiło o naruszeniu zasad dotyczących sporządzania uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Należy ponadto zauważyć, iż przyjęty przez Sąd (odmienny od wskazanego we wniosku strony) stan faktyczny miał decydujące znaczenie dla skonfrontowania wyniku dokonanej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z wnioskami płynącymi na tle rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym (art. 49 w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), a właściwie umożliwiło temu Sądowi uchylenie się od wypowiedzi na ten temat (por. str. 10 uzasadnienia). Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione, przedwczesne było rozpatrzenie skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwej wykładni. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) – Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).