III SA/Wa 2930/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] września 2005 r. L. B. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną, mieszkającą w P., świadczącą - na podstawie umowy z podmiotem a. - usługę doradztwa [...]dla Urzędu ds. Konkurencji oraz Ministerstwa Gospodarki.A. w zakresie konkurencji i pomocy publicznej. Skarżący wyjaśnił, że umowa ta jest finansowana ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej. Bezpośrednim beneficjentem umowy jest podmiot a., zaś dysponentem środków tego programu pomocowego jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w A.. Skarżący zaznaczył, że zawarta przez niego umowa nie jest umową o pracę. Nie wykonuje on jej również jako przedsiębiorca. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie czy dochody uzyskiwane przez niego z tytułu wykonywania usług na terytorium A., na podstawie opisanej wyżej umowy z podmiotem a., korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności zaś czy dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Skarżący wyraził jednocześnie pogląd, iż dochody te podlegają zwolnieniu określonemu w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zaznaczył przy tym, iż bez znaczenia jest okoliczność, że dochody te związane są z programem pomocowym realizowanym na terytorium A. oraz że świadczenie tych usług miało miejsce na tym terytorium. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący przytoczył regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy tylko programów pomocowych realizowanych na terytorium Polski, o czym świadczy literalne brzmienie tego przepisu. Zdaniem Skarżącego, za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski bez względu na to, gdzie dochody te zostały uzyskane. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał interpretację dokonaną przez organ podatkowy na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) tożsamego w swej treści z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska Skarżącego co do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej z tytułu wykonywania na terytorium A. usług na podstawie umowy z podmiotem a.. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych przez podatników na podstawie umów zawartych z podmiotami będącymi beneficjentami tej pomocy w Polsce. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia negatywnego dla podatnika stanowiska. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił mianowicie powodów, dla których ograniczył zakres zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zaś nie wskazał, z którego konkretnie zapisu wyprowadził wnioski sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącego. W zażaleniu Skarżący podtrzymał ponadto argumentację zawartą we wniosku o pisemną interpretację. Zwrócił ponownie uwagę na literalne brzmienie powyższego przepisu, podnosząc przy tym, iż nie budzi ono wątpliwości, a zatem brak jest w tym względzie podstaw do posługiwania się innymi metodami wykładni. Zaznaczył jednocześnie, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dla nabycia prawa do wskazanego w nim zwolnienia nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: rezydencja podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem pomocy, miejsce realizacji programu pomocowego oraz to, czy dysponentem środków ma być instytucja prawa polskiego. Wystarczy zatem, zdaniem Skarżącego, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu pomocowego jest podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podniósł również, że stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji narusza art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako "TWE", gdyż prowadzi do utrudnień w świadczeniu usług pomiędzy państwami członkowskimi. Jeśliby bowiem zwolnienie dotyczyło tylko tych programów pomocowych, których beneficjentem jest podmiot polski korzystanie z nich byłoby dla podmiotu a. bardziej kosztowne, niż korzystanie z takich programów przez podmioty polskie. W takiej sytuacji podatnik polski bezpośrednio realizujący cele programu musiałby uwzględnić w rachunku ekonomicznym obciążenia związane z podatkiem dochodowym. W konsekwencji ograniczałoby to swobodę świadczenia usług i swobodę korzystania z nich. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza z użytego w nim sformułowania "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (...), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe (...)" wynika, że zwolnienie określone w cytowanym wyżej przepisie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot, który uzyskał dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy beneficjentem pomocy ze środków programu pomocowego jest podmiot a., dysponentem tych środków jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w A., a Polska nie została wskazana jako adresat programu pomocy i nie otrzymała środków z tego tytułu, brak jest podstaw do zastosowania wobec dochodów Skarżącego, uzyskanych od podmiotu austriackiego, zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż decyzja nie zawiera przesłanek odmowy uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe oraz nie zawiera interpretacji przepisu, o którego wyjaśnienie tenże wnosił, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe; - art. 49 TWE poprzez przyjęcie takiej interpretacji przepisu, której rezultatem jest sytuacja, w której świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi jest trudniejsze niż w przypadku świadczenia takich samych usług wyłącznie na terenie jednego państwa członkowskiego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których wywiódł, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot. Organ ten nie wyjaśnił również, co oznacza, że warunkiem tego zwolnienia jest, aby Polska została wskazana jako adresat pomocy i faktycznie tę pomoc otrzymała. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się ponadto do argumentacji Skarżącego zawartej w zażaleniu. Nie wskazał mianowicie powodów, które legły u podstaw ograniczenia zakresu zwolnienia do środków pomocowych, których bezpośrednim beneficjentem jest podmiot polski. Nie ustosunkował się ponadto do zarzutu naruszenia art. 49 TWE. Skarżący powtórzył ponadto, iż dla nabycia prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: rezydencja podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem pomocy, miejsce realizacji programu pomocowego oraz to, czy dysponentem środków ma być instytucja prawa polskiego. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż przepis ten nie statuuje warunku, aby podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego otrzymywał środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej lub też był stroną umowy, na podstawie której środki te przyznano lub został wskazany jako beneficjent pomocy w jednostronnej deklaracji, na podstawie której środki pomocowe przyznano. Wystarczy bowiem, zdaniem Skarżącego, by środki pomocowe pochodziły od tych instytucji, co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do poglądu organu odwoławczego, zgodnie z którym zwolnienie określone w powyższym przepisie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot, Skarżący zauważył, że wniosku takiego nie da się wyprowadzić z użytego w tym przepisie zwrotu "pochodzą od rządów państw obcych". Ze zwrotu tego wynika bowiem wyłącznie to, że środki pomocowe nie mogą pochodzić od rządu polskiego, co nie oznacza jednak, iż środki te mają być przyznane podmiotowi polskiemu lub realizowane przez podmiot polski. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 49 TWE Skarżący ponowił argumentację zawartą w zażaleniu wskazując, iż stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy prowadzi do utrudnień w świadczeniu usług pomiędzy państwami członkowskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, z jakich środków realizowane są dochody podatnika. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nakreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" – środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie ulega przy tym wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw. Z kolei użycie małych liter w zwrotach "właściwego ministra" lub "agencje rządowe" podyktowane jest tym, iż tego rodzaju organów państwowych jest w Polsce wiele. Kwestia ta jest, w ocenie Sądu, na tyle oczywista, iż powyższej oceny nie może zmienić, podniesiona w trakcie rozprawy sądowej przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, iż w jednym z poprzednich brzmień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 stycznia 2003 r., użyte było określenie "Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej", co można wytłumaczyć jedynie brakiem konsekwencji ustawodawcy w stosowaniu określonej konwencji językowej, czy też legislacyjnej, nie zaś zamierzoną zmianą zakresu stosowania tego przepisu. Jeżeli zatem, w myśl powyższego przepisu, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej, to zrozumiałe jest, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, były podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego. Tylko w kategoriach teoretycznych należy traktować sytuację, w której, np. na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej adresatami przyznanych w ten sposób środków pomocowych byłyby podmioty zagraniczne. W tym też kontekście należy odczytywać zakres i znaczenie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bezpośrednio przed sformułowaniem stanowiącym o "zawartych umowach", wyrażenia "na podstawie jednostronnej deklaracji". Natomiast przyjęcie poglądu postulowanego przez Skarżącego oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom u.p.d.o.f., którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, byleby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa. Byłoby to zatem zwolnienie o charakterze generalnym, obejmujące też sytuacje, w których, np. rząd J. na podstawie jednostronnej deklaracji udzielił bezzwrotnej pomocy określonym instytucjom w K., bądź też rząd C. udzielił takiej pomocy jednemu z krajów rozwijających się, na podstawie umowy zawartej z radą ministrów tego kraju. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż polski ustawodawca kształtując politykę fiskalną państwa, miałby w tak szerokim zakresie rezygnować z opodatkowania dochodów otrzymywanych przez polskich podatników w ramach realizacji wszystkich tego rodzaju przedsięwzięć pomocowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości ustanawiania określonych zwolnień od podatku lub przyjmowania innych preferencyjnych zasad opodatkowania w drodze bilateralnych lub wielostronnych umów międzynarodowych, jednakże podstawy takich zwolnień nie należy upatrywać w będącym przedmiotem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych przez podatników w ramach każdej formy świadczenia bezzwrotnej pomocy przez podmiot należący do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii, skierowanej do dowolnego adresata i niezależnie od podstawy udzielenia tej pomocy, to treść tego przepisu zawarta w lit. a) kończyłaby się po słowach "programów NATO" Należy ponadto zwrócić uwagę, iż przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1997 r., na mocy art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Od tego czasu treść tego przepisu była kilkakrotnie zmieniana, jednakże jego istota od początku jego obowiązywania pozostała niezmieniona, chodziło w nim mianowicie i chodzi nadal o nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej, ogólnie rzecz ujmując - Polsce, a więc podmiotom prawa polskiego – instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego, np. przedsiębiorcom. Innymi słowy, Państwo Polskie zrezygnowało z opodatkowywania (bezpośredniego lub pośredniego) udzielanej mu bezzwrotnej pomocy, taki był bowiem zwykle wymóg ze strony podmiotów udzielających tej pomocy. Zazwyczaj pomoc taka przyznawana jest na konkretnie określone cele o charakterze społecznym lub gospodarczym, nie zaś w celu zwiększania wpływów budżetowych Państwa - beneficjenta pomocy. Rozwiązaniom przyjętym na gruncie u.p.d.o.f towarzyszyły również, realizujące te same założenia, uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla A. i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Bezzasadny jest także podniesiony w trakcie rozprawy sądowej przez pełnomocnika Skarżącego zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy poprzez nieustalenie, czy pomoc ze środków Unii Europejskiej udzielona została na podstawie umowy podpisanej z rządem A., czy też na podstawie jednostronnej deklaracji. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego nie są obowiązane do ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego jest obowiązkiem wnioskodawcy, o czym stanowi w jednoznaczny sposób - art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Co najwyżej organ podatkowy mógłby wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia podanego przez niego stanu faktycznego o określony jego element, w sytuacji gdyby uznał, iż jest to niezbędne dla udzielenia interpretacji. Jednakże w tym przypadku okoliczność, której wyjaśnienia domagał się pełnomocnik Skarżącego, znaczenia takiego nie miała. Sąd nie dopatrzył się również, aby interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przedstawiona przez organy podatkowe naruszała art. 49 TWE. Jak już była o tym mowa, obecnie obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zostało wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z chwilą tego przystąpienia Polskę zaczęły wiązać przepisy prawa wspólnotowego, w tym także postanowienia zawarte w TWE. Niewątpliwie więc powyższy przepis, jak zresztą zdecydowana większość przepisów prawa krajowego, zyskał nowy kontekst prawny wynikający właśnie z konieczności uwzględnienia prawodawstwa wspólnotowego. Nie oznacza to jednak, iż z datą 1 maja 2004 r. zmieniła się jego zawartość normatywna i tym samym zakres jego zastosowania. Ponadto dokonując oceny powyższego zarzutu należy zwrócić uwagę, iż jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, wykonuje on swoją usługę w A., a nie wewnątrz Wspólnoty. Z punktu widzenia oceny zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nieistotny jest również fakt, iż podmiotem świadczącym usługę na rzecz rządu A., finansowaną ze środków unijnych jest podmiot a., z którym to podmiotem współpracuje Skarżący. Również w przypadku, gdyby podmiotem takim był podmiot polski, przepis ten również nie znajdowałby zastosowania. W tym sensie nie można mówić, iż jego interpretacja niezgodna jest z art. 49 TWE. Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, z których to środków podatnik otrzymuje dochód i w konsekwencji tego, o czym była już mowa wcześniej, kto jest adresatem tej pomocy. W tym miejscu należy podkreślić, iż obie strony sporu błędnie utożsamiają beneficjenta bezzwrotnej pomocy z podmiotem austriackim. Dodatkowo jeszcze, organ odwoławczy w swojej argumentacji mylnie za beneficjenta pomocy uważa także polskiego podatnika, który uzyskał dochody ze środków bezzwrotnej pomocy. Skarżący nie określił bliżej w swoim wniosku charakteru podmiotu austriackiego, lecz należy przyjąć, iż podmiot ten na zasadach odpłatności (podobnie jak Skarżący na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy) wykonuje określone usługi, w tym przypadku usługi doradztwa na rzecz rządowych agend A. Natomiast rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy jest właśnie rząd A., który otrzymuje tę pomoc w formie fachowego i bezpłatnego (dla niego) doradztwa prawnego. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis, zdaniem Sądu, w części dotyczącej uzasadnienia prawnego, znajduje zastosowanie do interpretacji podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem niespójne i nazbyt lakoniczne, jak również nie odnosi się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Uwzględniając jednak, iż ostateczna konkluzja zawarta w tej decyzji jest prawidłowa i odpowiada prawu, uchybienie to należy ocenić jako takie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co uzasadniałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.