III SA/Wa 2177/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... maja 2006 r. Nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – określanej jako "u.p.d.f.") po rozpatrzeniu odwołania P. Z. ("Skarżącego") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... września 2005 r. Nr... określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 189.106,60 zł. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2001 r. Skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 319.136,85 zł przy zadeklarowanym przychodzie w wysokości w kwocie 39.554.945,77 zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 39.235.908,92 zł. Skarżący wykazał także dochód z najmu równy przychodowi w kwocie 642,92 zł. Z akt sprawy wynika także, iż firmach należących do Skarżącego; tj. firmie – T. ul..., oraz M. – Z. ul... Urząd Skarbowy W. przeprowadził kontrolę prawidłowości prowadzenia pod względem formalnym i materialnym dokumentacji podatkowej za 2001 r. Wobec zaistniałych nieprawidłowości — Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w dniu ... maja 2004 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 229.628,20 zł. Skarżący nie zgodził się z argumentację decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w dniu ... czerwca 2004 r., działając poprzez pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia ... października 2004r Nr... uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zalecił organowi podatkowemu pierwszej instancji podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania prawidłowej decyzji. Po przeprowadzeniu ponad rocznego postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia ... września 2005 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. w kwocie 189.106,60 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszej instancji stwierdzono, iż Skarżący w ramach działalności firmy "T.": 1. Zawyżył przychód o kwotę 2.947,64 zł co było niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Kontrolujący wskazali, że Skarżący wykazał przychód w kwocie 38.093.414,61 zł, a według ustaleń kontroli przychód ten wynosił 38.090.466,97 zł, 2. Przekroczył, co wynikało z prowadzonych ksiąg rachunkowych, limit wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną o kwotę 42,13 zł, 3. Działając zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f., organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 13.732,73 na zakup prezentów dla klientów (tj. biżuteria, kosmetyki, odzież, alkohole) - określonych przez firmę jako koszty na reprezentację i reklamę niepubliczną. Wydatki, zgodnie wyjaśnieniami strony złożonymi do protokołu z kontroli podatkowej określone zostały jako prezenty dla klientów. Zdaniem Skarżącego obdarowanie prezentem domniemanego klienta było związane pośrednio z osiągnięciem przez firmę przyszłego zysku, gdyż stwarzało to więź pomiędzy firmą a klientem. Nie negując zaistnienia w przyszłości ww. związku, organ podatkowy mając na uwadze cel poniesionych wydatków nie znalazł jednak podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy nielimitowanej bowiem przedmiotowe upominki nie były skierowane do anonimowego, szerokiego odbiorcy bez możliwości określenia miejsca tego zdarzenia. Przedmioty te zostały przekazane konkretnym osobom, aktualnym lub przyszłym klientom w miejscu i czasie ściśle określonym. Organ podatkowy podniósł także, iż brak jest też w świetle postanowień art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. uzasadnienia prawnego do zaliczenia tzw. prezentów dla klientów jako darowizn na ich rzecz ponieważ darowizna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu jak również zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przedmiotowych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, 4. Na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.f., organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu wydatków w kwocie 15.905,34 zł zaksięgowanych na koncie operacyjnym roku 2001, a dotyczących roku 2000. Organ podatkowy uznał iż wyjaśnienia złożone przez główną księgową firmy T. nie zawierają żadnego argumentu potwierdzającego niemożność zarachowania poniesionych w roku 2001 wydatków na łączną kwotę 15.905,34 zł, które stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2000. Samo stwierdzenie, iż zaliczenie tych wydatków do kosztów 2000 r. zmuszałoby firmę do sporządzenia korekty rozliczenia 2000 r., nie stanowiło zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy do uznania wydatków dotyczących 2000 roku jako kosztu uzyskania przychodu roku 2001, 5. Organ podatkowy nie uznał, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wydatków w kwocie 32.324,85 zł przeznaczonych na wyjazdy zagraniczne właściciela firmy, pracowników firmy oraz osób towarzyszących. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z wyjazdami do T., D., T., C. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Skarżący w złożonych pismach złożył wyjaśnienia, iż były to podróże służbowe mające na celu nawiązanie kontaktów w celu zakupu lub sprzedaży samochodów oraz, że poniesione koszty za osoby towarzyszące zostały zakwalifikowane do kosztów reprezentacji i reklamy. W ocenie organu wszystkie podróże odbyły się w czasie sezonu urlopowego od maja do września w towarzystwie osób nie związanych żadnymi umowami z kontrolowaną firmą, co w ocenie organu podatkowego świadczyło o prywatnym wyjeździe w celach wypoczynkowych. Zdaniem organu w trakcie postępowania nie udowodniono, iż koszty poniesione w związku z wyjazdami zagranicznymi Skarżącego oraz innych osób były związane z działalnością gospodarczą firmy T., 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał, w oparciu o art. 22 ust.1 u.p.d.f. za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 122,50 zł, zgodnie z fakturą VAT ... z dnia ... października 2001 r. wystawioną przez hotel "[...]" O. ul..., za nocleg w pokoju hotelowym. Zgodnie bowiem z dokumentacją źródłową, polecenie wyjazdu służbowego zostało wystawione dla jednej osoby — p. B. K. na okres 6-7 października 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł uzasadnienia do uznania jako kosztu uzyskania przychodu pełnego wydatku wynikającego z faktury za nocleg w jego ocenie dwóch osób w hotelu "[...]" a jedynie połowę wydatku przypadającą na jedną osobę w kwocie 122,50 zł, 7. Nie uznano zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 90.000 zł za usługę poszukiwania pracownika na stanowisko kierownika budowy warsztatu przy ul... świadczoną przez firmę "N.". Zgodnie z ustaleniami kontroli K. K. nie posiadała, żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów w związku z wykonywaną dla firmy T., usługą poszukiwania pracownika na stanowisko kierownika budowy ponieważ prowadzoną działalność gospodarczą opodatkowała w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów nie gromadziła. K. K., w dniu 9 maja 2005 r. zeznała do protokołu przesłuchania, iż jest zatrudniona na umowę-zlecenie w dziale księgowości firmy Skarżącego, nie widziała wprawdzie kosztorysu budowy warsztatu, ale posiadała rozeznanie ile będzie wynosiło wynagrodzenie kierownika budowy i jakie koszty jest w stanie ponieść zlecający za wykonanie usługi poszukiwania pracownika. Na tej podstawie określiła wartość swojej usługi. Zapłatę przyjęła w części gotówką, gdyż dla niej nie miała znaczenia forma płatności. Organ podatkowy, uznał, iż brak jest podstaw do uznania wydatku w kwocie 90.000 zł, za usługę poszukiwania kierownika budowy warsztatu przy ul... bowiem warsztat, jako obiekt budowlany po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania będzie środkiem trwałym firmy, a za koszt wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.f. uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. 8. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu, w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. kwoty 18.363,86 zł z tytułu otrzymanej noty odsetkowej z dnia ... grudnia 2001 r. wystawionej przez "N." Sp. z o.o. W toku postępowania ustalono, iż firma Skarżącego nie poniosła w roku 2001 wydatku na zapłacenie odsetek. W tej sytuacji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uznano za koszt uzyskania przychodu, kwoty 18.363,86 zł z tytułu otrzymanej noty odsetkowej Nr... z dnia ... grudnia 2001 r. wystawionej przez N. Sp. z o o. gdyż odsetki zgodnie z ww. przepisem u.p.d.f. naliczone lecz nie zapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. 9. Organ pierwszoinstancyjny nie uznał za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.f., poniesionego wydatku na zapłacenie kar i odsetek budżetowych na kwotę 21.749,00 zł, 10. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. darowizn w łącznej kwocie 5.500,43 z1. Zgodnie z powołanym przepisem darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przedłożone dokumenty księgowe w ocenie organu nie wskazywały, iż przekazywane zakupy i usługi stanowiły darowizny. W ocenie organu przedłożenie przez Skarżącego informacji o przeprowadzonych zawodach aktorów – wędkarzy nie dawało podstawy do uznania poniesionego wydatku na wynajem łodzi oraz zakup silnika elektrycznego jako kosztu uzyskania przychodu ani jako darowizny na rzecz osoby fizycznej z uwagi na przepis art. 26 ust. 5 u.p.d.f. Łączna kwota nieuznanych kosztów uzyskania przychodu firmy T. wynosiła 197.740,89 zł. Uznano koszty w kwocie 37.838.516,49. W zakresie ustaleń dotyczących firmy M.: 1. Nie uznano, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 23 u.p.d.f., za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 502,76 zł - na zakup słodyczy i poczęstunek dla klientów, w ramach limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy ponieważ limit w wys. 0,25% przychodu został przez tę firmę wykorzystany. Brak jest również podstaw do zakwalifikowania tych wydatków do kosztów reklamy publicznej "gdyż zakupione produkty zostały przeznaczone dla określonego odbiorcy", 2. Organ podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z utrzymaniem konia w Stadninie Koni na kwotę 403,44 zł. Mimo tego, iż zgodnie z przedłożoną opinią psychologa mgr A. G., strona dowodziła, że istnieje "związek pomiędzy przychodami a kosztami firmy M.". Łączna kwota nieuznanych kosztów uzyskania przychodu firmy M. wynosiła 906,20 zł, a kwota kosztów uznanych wynosiła 1.136.862,86 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość podatku dochodowego w wysokości 189.106,60 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., oraz art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 187, art. 180 i art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9a u.p.d.f, oraz art. 53 § 4 w związku z art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. i art. 54 § 1 ww. ustawy. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż po pierwsze kwota 13.732,73 zł została w całości wyksięgowana z kosztów dokumentem ... W jego ocenie organ nie dochował należytej staranności dokonując analizy materiału dowodowego w tej kwestii. Nie zgodził się także ustaleniami organu co do nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących 2000 roku w poczet kosztów uzyskania przychodu roku 2001 r. w kwocie 15.905,34 zł. Co do kosztów hotelu odwołujący wskazał, iż mimo zaangażowania znacznych sił i środków organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił, iż z wynajętego pokoju korzystały 2 osoby. W kwestii wyjazdów zagranicznych pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż bezzasadnie organ podatkowy uznał, iż przedstawione dowody podatkowe wskazujące na związek wyjazdów służbowych z uzyskanymi przychodami są niewystarczające. Skarżący podniósł, iż żaden z przepisów podatkowych nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania przeprowadzonych rozmów biznesowych, czy też kontaktów handlowych. W ocenie strony skarżącej wyjazdy zagraniczne były związane z działalnością gospodarczą firmy Skarżącego i stanowiły tzw. formę subtelnego marketingu. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ustaleniami organu pierwszej instancji, co do nie zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności kwoty 90.000 zł z tytułu usługi świadczonej przez K. K. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ podatkowy niezasadnie odmówił uznania za koszty działalności noty odsetkowej wskazując, iż odsetek tych niezapłacono. Pełnomocnik wskazał, iż odsetki te zostały zapłacone w 2001 r. poprzez potrącenie. Strona skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami organu pierwszej instancji, co do wyłączenia z kosztów firmy Skarżącego wydatków na darowizny na cele kultury fizycznej i sportu. Odwołujący podniósł w tym przedmiocie, iż darowizny były dokonane na rzecz instytucji, a nie osób fizycznych. Skarżący także podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie powołał się na przepisy art. 53 § 3 ustawy Ord. pod. oraz art. 53 § 5 i art. 56 § 1 i § 3 oraz art. 56 ustawy Ord. pod., które w ocenie pełnomocnika nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... maja 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję pierwszej instancji podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Na ostateczną decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w którym ustanowiono zasadę związania organu pierwszej instancji wskazaniami organu odwoławczego, naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, naruszenie art. 180 i art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9a u.p.d.f. Pełnomocnik Skarżącego odnosząc się do nieuznania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatków w wysokości 15.905,34 zł zaksięgowanych na koncie operacyjnym roku 2001 r. a dotyczących roku 2000 r. wskazał, iż Skarżący nie naruszył art. 22 ust. 5 u.p.d.f. ze względu na to, iż przepis ten zezwala na taki sposób zaliczania kosztów, jeżeli jest to stała metoda przyjęta w danej firmie. Co do kwestii wydatku na korzystanie z hotelu [...] przez pracownika firmy T. pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż nie jest prawdą, ze faktura z dnia 6 października 2001 r. jest dowodem na to, iż z noclegu korzystały dwie osoby. Faktura jest dowodem na to, że zapłacono za pokój dwuosobowy, zaś kwestię tą należy rozpatrywać łącznie z delegacją dla B. K. Pełnomocnik Skarżącego odniósł się także do sprawy usługi świadczonej przez K. K. na rzecz firmy Skarżącego, wskazując, iż organ podatkowy w uzasadnieniu tej kwestii jest niekonsekwentny. W ocenie Skarżącego jeśli organy podatkowe przyjmują, iż usługa była wykonana powinny zaliczyć do kosztów zleceniodawcy wynagrodzenie na rzecz firmy "N." K. K. w całości. Odnośnie kwoty 18.363,86 zł dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów noty odsetkowej pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy przeoczył brzmienie art. 499 zdanie drugie Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "oświadczenie ma moc wsteczną od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe", które odnosi się w jego ocenie do potrącanej noty odsetkowej. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe także bezzasadnie uznały przedstawione dowody podatkowe dotyczące wyjazdów zagranicznych Skarżącego za niewystarczające. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji gdy organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia faktycznych okoliczności chociażby przez przesłuchanie świadków nie można uznać, iż z należytą starannością zgromadzono materiał dowodowy w sprawie i wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ord. Pod. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nie wskazanie faktycznych podstaw do odmowy uznania wiarygodności dokumentów księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd nie podzielił wszystkich wskazanych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ord. pod. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami na tle powyższego stanu faktycznego dotyczy nie uznania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów firm należących do Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu pierwszej instancji, Skarżący - zawyżył koszty reprezentacji i reklamy o kwotę 42, 13 zł, koszty związane z wydatkami na zakup prezentów dla klientów w wysokości 13.732,73 zł, koszty uwzględnione w rozliczeniu 2001 r. a dotyczące 2000 roku w wysokości 15.905,34 zł, koszty związane z wydatkami na wyjazdy zagraniczne pracowników firmy i osób towarzyszących w kwocie 32.324,85 zł, koszty noclegu w hotelu "[...]" wysokości 245,00 zł, koszty związane z poszukiwaniem kierownika budowy warsztatu przy ul... wycenione na kwotę 90.000 zł, koszty związane z notą odsetkową w wysokości 18.363,86 zł, kosztów darowizny związanej z udziałem firm Skarżącego w organizacji imprezy wędkarskiej dla aktorów – wędkarzy w kwocie 5.500,43 zł. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący wskazując, iż powyższe kwoty stanowią koszty uzyskania przychodu. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ord. pod. oraz narusza ogólne zasady postępowania podatkowego. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). "Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika" (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42449). "Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu" (NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 21 21/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 43912). Sąd podziela tezy wskazane w powyższych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jednakże w ocenie Sądu fakt, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem nie powoduje, iż ocena istnienia tego związku zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych może przekraczać granicę swobodnej oceny dowodów, a w ten sposób mieć charakter dowolny. Warto bowiem zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 ustawy Ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych w szczególności negatywne powinno poprzez wyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego odpowiadać wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa Na podkreślenie zasługuje także to, iż w przypadku decyzji niekorzystnej dla strony, w tym przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości wyższej niż zadeklarowana, uzasadnienie rozstrzygnięcia spełnia szczególnie istotną rolę. Pozwala ono na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. Prawidłowość uzasadnienia decyzji należy oceniać również w kontekście wyrażonej w art. 124 ustawy Ord. pod. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części nie spełnia podnoszonych powyżej przesłanek. Sąd biorąc pod uwagę powyższe normy prawne podzielił zarzut Skarżącego odnośnie braku uzasadnienia działania organów uprawniającego do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kosztem noclegu pracownika firmy Skarżącego w hotelu "[...]". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe z udziałem prokuratury oraz innych organów, w żaden sposób nie pozwala na wniosek, iż wydatek na nocleg w hotelu był wydatkiem na rzecz dwóch osób, w tym osoby nieuprawnionej. Organy podatkowe bowiem nie wyjaśniły czy z zapisu widniejącego na fakturze wynika, że z noclegu korzystały dwie osoby, czy też pracownik firmy Skarżącego przebywający w podróży służbowej skorzystał z pokoju dwuosobowego. Sąd w tej kwestii wbrew argumentom uzasadniania zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na nocleg osoby uprawnionej, bez względu na to, czy skorzystała ona z pokoju jednoosobowego, czy też dwuosobowego. Na podkreślenie zasługuje to, iż w tej sprawie organy podatkowe nie zdołały przeprowadzić przekonywającego przeciwdowodu twierdzeniom podatnika o okolicznościach poniesionego wydatku. Warto podnieść opierając się na tezach orzeczeń sądów administracyjnych, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko rachunek działalność gospodarczą. Organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę dokonania wydatku. Organy podatkowe nie zdołały także przedstawić przekonywającego uzasadnienia w części dotyczącej nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku związanego z wynagrodzeniem za usługę poszukiwania pracownika na stanowisko kierownika budowy warsztatu przy ulicy... Usługa ta została wyceniona przez K. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "N." na kwotę 90.000 zł. Sąd nie przesądzając o ostatecznym wyniku tej sprawy uznał, iż uzasadnienie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie narusza przepis art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Zdaniem Sądu odesłanie w tej kwestii zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji do przepisu art. 22g ust. 4 u.p.d.f. było nieuzasadnione. Sąd w tej mierze podzielił stanowisko strony Skarżącej, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował powołany przepis ustawy, przyjmując, iż usługa polegająca na poszukiwaniu kierownika jest ściśle związana z powiększeniem wartości środka trwałego. Wykładnia przepisu art. 22g ust. 4 u.p.d.f prowadzi do wniosku, iż jedynie te usługi, które zostały wykorzystane do wytworzenia środka trwałego powodują wzrost jego wartości początkowej. Stąd o ile usługi kierownika budowy nadzorującego proces inwestycyjny mogą należeć do grupy wydatków powiększających wartość środka trwałego o tyle usługa polegająca na znalezieniu takiej osoby (kierownika budowy) nie może być do nich zakwalifikowana. Sąd przyznał rację Skarżącemu, iż wyrażona w przepisie dyrektywa nakazująca zaliczenie w poczet wartości początkowej środka trwałego wykorzystanych usług obcych dotyczy wyłącznie usług, które miały wpływ na powstanie środka trwałego lub zwiększenie jego wartości tj. usługi montażowe, roboty ziemne. Za naruszające ogólne przepisy postępowania oraz przepisy art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Sąd uznał uzasadnienie dotyczące powołanej powyżej kwestii przedstawione przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uzasadniając negatywną ocenę zadeklarowanych przez Skarżącego kosztów usługi znalezienia pracownika wskazał, że koszty przez niego poniesione dotyczące zatrudnienia innych osób są niewspółmiernie niższe niż te dotyczące kierownika budowy, a składane przez K. K. wyjaśnienia nie argumentują przyporządkowania tej usługi tak wysokich kosztów. Sąd stwierdził, iż uzasadnienie tej kwestii jest niewystarczające. Jeżeli organy negują wykonanie tej usługi przez K. K. "N." powinny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe wykazując poprzez sprawdzenie stosownych dokumentów dotyczących prowadzonego naboru pracowników oraz przesłuchując osoby biorące udział w konkursie na stanowisko kierownika budowy, czy usługa ta została była w rzeczywistości realizowana. Zdaniem Sądu organy podatkowe podnosząc, iż koszty ponoszone przez zleceniodawcę były wyjątkowo wysokie, odbiegające od przyjętych norm powinny posiadać wiedzę w przedmiocie kosztów rynkowych prowadzenia naboru pracownika na stanowisko kierownika budowy. W ocenie Sądu takich wyjaśnień zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zabrakło także wyczerpującego odniesienia się do zarzutu podnoszonego przez Skarżącego w przedmiocie wystornowania z kosztów reprezentacji i reklamy (w ramach noty księgowej ...) kwoty 13.732,73 zł. Zdaniem Sądu przy ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powinien odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w tej sprawie, w szczególności dotyczącego wyksięgowania ww. kosztów reprezentacji i reklamy z ogólnych kosztów uzyskania przychodu. Podsumowując tę część rozważań Sąd uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.. Odnosząc się natomiast do pozostałych przedmiotów sporu Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w tych sprawach. Podkreślić należy, iż przyjmując argumentację organów podatkowych w tych kwestiach Sąd kierował się zasadą, iż podatnik przy ponoszeniu wydatków powinien wylegitymować się działaniem "celowym", które jest zbieżne z pojęciem działania racjonalnego. Zdaniem składu orzekającego działanie podatnika pozbawione będzie przymiotu "celowości" jeżeli w chwili dokonywania wydatku istnieją obiektywne, racjonalne przesłanki pozwalające stwierdzić, iż ten wydatek nie może przyczynić się do powstania przychodu. Na podkreślenie zasługuje to, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Zważywszy powyższe Sąd zaakceptował stanowisko organów odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy zagraniczne (D., T., T, C.) Skarżącego oraz jego współpracowników. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego, iż dokumenty przedłożone przez Skarżącego nie stanowiły przekonywającego dowodu, iż wydatki poniesione na zagraniczne dwutygodniowe wyjazdy turystyczne stanowiły obiektywne koszty uzyskania przychodu. Sąd nie zaakceptował także tezy, iż wyjazdy zagraniczne stanowiły wyjaśnianą przez Skarżącego formę "subtelnego" marketingu, tym bardziej, iż Skarżący nie przedstawił przekonywających dowodów świadczących o przeprowadzonych w czasie podróży służbowych akcjach promocyjnych, czy też rozmowach handlowych. Warto także zauważyć, iż Skarżący wyłączył z kosztów reprezentacji i reklamy koszty wyjazdów zagranicznych osób niezwiązanych z jego firmą. Podsumowując należy stwierdzić, iż Skarżący nie wykazał w sposób przekonywający "celowości" poniesionego wydatku na wyjazdy służbowe do zagranicznych miejscowości wypoczynkowych. Sąd także na tle zebranego materiału dowodowego nie dostrzegł obiektywnego bezpośredniego wpływu poniesionych wydatków, na osiągnięcie przychodu. Stanowisko przyjęte przez Sąd w tej kwestii jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądowym, w którym podnoszono, iż "podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania" (wyrok NSA z dnia 10 maja 2000 r., I SA/Ka 2116/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 43911). "Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś jego poniesienie ma, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. bezsprzecznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie koszty, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu" (vide wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Lu 209/99, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 43386). Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organy podatkowe w kwestii kosztów związanych z wyjazdami zagranicznymi Skarżącego i jego współpracowników nie przeprowadziły uzupełniającego postępowania dowodowego Sąd stwierdził, iż dowody zgromadzone w tej sprawie były wystarczające do nieuznania poniesionych przez Skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie można podnieść, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. (vide orzeczenie NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Kr 2121/98 LEX nr 43912). Sąd zgodził się także z uzasadnieniem rozstrzygnięcia dotyczącym nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatków dotyczących 2000 r. Ogólna zasada prawna w tym względzie, przyjęta w ustawie podatkowej w art. 22 ust. 4 u.p.d.f., stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeżeli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, to są one potrącane, jeżeli dotyczą tego roku podatkowego. Stwierdzić należy, iż nie jest możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie "rokiem, którego dotyczą". Stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 u.p.d.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika ogólna zasada, iż w odniesieniu do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów warunkiem sine qua non takiego rozliczenia kosztów jest prowadzenie stale w każdym roku podatkowym księgi w taki sposób, który umożliwi wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W świetle powyższego Sąd nie znalazł powodów do uznania, iż koszty wynikające z faktur dokumentujących koszty usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia, dostawy prądu oraz poczęstunku dla klientów związane z rozliczeniem 2000 roku mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Za prawidłowe należy także uznać co do zasady rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. noty odsetkowej (odsetek) w wysokości 18.363,86 zł wystawionej przez spółkę z o.o. "[...]". Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. odsetki naliczone lecz niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Skarżący w swoich pismach procesowych oraz w skardze podnosił, iż Skarżący wydatkował na ten cel kwotę 213,86 zł – zgodnie z poleceniem przelewu z dnia ... stycznia 2002 r. oraz w ramach kompensaty potrącił kwotę 18.150,00 zł. Nie ulega wątpliwości, iż stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. odsetki wynikające z noty odsetkowej bez względu na formę zapłaty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów 2001 roku. Można także zauważyć, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać wydatków wynikających z noty odsetkowej z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 22 u.p.d.f., winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia tj. w 2002 r. Sąd zgodził się także z uzasadnieniem kwestii dotyczącej nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących do organizacji zawodów aktorów - wędkarzy. Przedłożone dokumenty księgowe, a także informacje o przeprowadzonych zawodach aktorów – wędkarzy nie dawały podstawy do uznania poniesionego wydatku na wynajem łodzi oraz zakup silnika elektrycznego do łodzi jako kosztu uzyskania przychodu. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).