I SA/Wr 1422/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] po wniesieniu przez M. i K. P. zażalenia z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. M. i K. P. reprezentowani przez doradcę podatkowego M. P. wystąpili o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) poszczególnych składników, które następnie strona zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. składając wniosek z dnia [...] do organu podatkowego I instancji uzupełniony pismem z dnia [...]. We wniosku strony podały, że prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą FIRMA A i są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług podatnikiem jest M. P. Przedmiotem działalności FIRMY A jest produkcja i sprzedaż produktów drucianych i ogrodzeniowych oraz ich akcesoriów (wiodąca), jak też działalność hotelową (aktualnie ponoszone są nakłady inwestycyjne związane z budową hotelu). Do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, -B sp. z o.o. strona zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa FIRMY A związaną z produkcja i sprzedażą produktów drucianych i ogrodzeniowych, natomiast działalność hotelowa nadal będzie prowadzona pod nazwą Firma A. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot aportu wchodzić będą składniki materialne i związane z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży produktów drucianych i ogrodzeniowych tj.: nieruchomości, na których posadowiony jest zakład pracy, budynki przemysłowe, środki trwałe, znak towarowy "K.", zapasy surowców, należności księgowe, gotówka, zobowiązania, księgi oraz inne zasoby związane z tym rodzajem działalności. Towary będące przedmiotem aportu były wykorzystywane przez wnoszących aport do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również po wniesieniu aportem będą wykorzystywane nadal do wykonywania czynności opodatkowanych, tyle że przez inny podmiot. W uzupełnieniu stanu faktycznego pismem z dnia [...]. Strona wyjaśniła, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa FIRMY A , będący przedmiotem aportu, nie stanowi zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. postanowieniem z dnia [...], Nr [...] stwierdził, że stanowisko Państwa P. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Od tego postanowienia strony złożyły zażalenie (pismo z dnia [...]) podnosząc, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezgodne z prawem oraz funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami innych organów podatkowych zarzucając w szczególności: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady nr 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych; - art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych; - art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności), poprzez nie ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Stronę argumentów uzasadniających Jej stanowisko, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), poprzez niedostateczne ustosunkowanie się do argumentów powołanych we wniosku, nie wyjaśnienie dlaczego nie powinna mieć zastosowania odmienna wykładnia, prezentowana w analogicznych sprawach w interpretacjach wydawanych przez inne organy podatkowe, nie zastosowanie powszechnie akceptowanej reguły orzekania w na korzyść podatnika w sprawie, w której istnieją kontrowersje co do wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), poprzez nie uwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, a także interpretacji wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach oraz pominięcie tez z doktryny prawa podatkowego, co spowodowało wadliwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego; - art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania), poprzez nie wyjaśnienie Stronie dlaczego powołane przez Nią orzeczenia i tezy z piśmiennictwa nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie; - art. 217 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 3) naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 7 oraz art. 32; 4) rażące naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, uzasadniając, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 tej ustawy. Wobec tego podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od podatku nie podlega odliczeniu. Czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aport) do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Unormowanie to rodzi dla podatników określone konsekwencje w sferze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Art. 91 ust. 7 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, należy do podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru lub usługi stosować odpowiednio zasady dokonywania jego korekty zawarte w ust. 1-5 omawianego art. 91. Unormowanie to ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru lub usługi wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie - w pierwszym przypadku -wykorzystywać również do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku - również do czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie znajduje zatem zastosowanie wskazany wyżej przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT, bowiem podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego odliczenia, a następnie prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów - wniesienie ich aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie jest przedsiębiorstwo jak też zakład samodzielnie sporządzający bilans, co wynika z pisma strony z dnia [...]. Organ odwoławczy zakwestionował twierdzenie stron, że organ I instancji całkowicie pominął zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy Rady, ponieważ zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się więc w stworzeniu rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Jak już wywiedziono wcześniej, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie o nie respektowaniu zasady neutralności podatku VAT. Należy ponadto zauważyć, że art. 91 ustawy o VAT realizuje(wdraża) zasady korekty podatku naliczonego, wyrażone w art. 20 VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z cyt. przepisem kwota początkowego odliczenia podlega korekcie zgodnie z procedurami określonymi przez Państwa Członkowskie. Korekty te mają na celu jak najpełniejsze odzwierciedlenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktycznego użycia danego zakupu. Należy zatem stwierdzić, że rozwiązanie dotyczące korekt podatku naliczonego przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach prawa Unii Europejskiej i są z tymi przepisami zgodne. Zarzut naruszenia przepisów art. 91 ust. 7 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafny, ponieważ dotyczy zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, tj. zakupione towary wykorzystywał w całości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, po czym zaczął je wykorzystywać do czynności nieopodatkowanych. Zatem w przepisie tym chodzi nie o zmianę fizycznego zastosowania, czy też wykorzystania towaru, lecz o zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, w przedmiotowej sprawie - zaprzestanie używania ich do produkcji i sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i wniesienie ich aportem do spółki (czynność zwolniona od podatku). W zakresie urzędowych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe dla innych podatników organ odwoławczy wskazał, że nie mogą wpływać na zmianę zajętego w rozpatrywanej sprawie stanowiska, ponieważ zostały wydane w odrębnych, indywidualnych sprawach. Za bezpodstawny zarzut organ odwoławczy uznał również naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy O. p. Podając, że zasady i tryb udzielania pisemnych interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zostały określone w art. 14 a do 14 e powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z art. 14 a § 2 podatnik, płatnik lub inkasent składając do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest zobowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy natomiast, w myśl § 3 art. 14, ma obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska pytającego z równoczesnym przytoczeniem odpowiednich przepisów prawnych, z których wynika ta ocena. W przedmiotowej sprawie strona przedstawiła stan faktyczny, który nie był kwestionowany, natomiast organ podatkowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dokonał oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawców stanowiska. Stąd też stawianie zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120) oraz zasady prawdy obiektywnej ( art. 122) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także nie dołożenie wszelkich starań do dokładnego wyjaśnienia tego stanu faktycznego, jest nieuzasadnione. Podobnie w ocenie organu odwoławczego nietrafny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121). Pełnomocnik uważa, że w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, należy stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje na wyroki sądów administracyjnych. Organ nie kwestionując powołanych tez wyroków, stwierdza, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczą one postępowania stricte podatkowego, w sytuacji kiedy przepisy prawne są nieprecyzyjne, bądź też kiedy istnieją wątpliwości co do interpretacji istniejących przepisów prawa. Należy jednak zauważyć, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji takim postępowaniem nie jest. Zasada przekonywania, ustanowiona w art. 124 Ordynacji podatkowej powinna być wprowadzona m. in. przez właściwe motywowanie decyzji. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera powyższe elementy, natomiast fakt, że rozstrzygnięcie w nim zawarte jest niezgodne z subiektywnym oczekiwaniem Strony, nie uzasadnia twierdzenia, że zasada ta została naruszona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez błędną ich wykładnię tj. art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżący przytoczyli argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do przedstawionej sytuacji. Rozstrzygnięcia wymaga ocena prawna w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) poszczególnych składników majątkowych, które strony zamierzają wnieść aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. Rodzaj wnoszonego aportu do spółki prawa cywilnego lub handlowego, decyduje o zakwalfikowaniu danej czynności jako odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT. Równocześnie jednakże w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) poddano zwolnieniu od podatku "wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W związku z tym jeśli od towarów handlowych w momencie ich zakupu podatek naliczony podlegał odliczeniu jako nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, a następnie nie zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczanie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku jakim jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego zastosowanie mieć będzie art.91 ust. 7 ustawy o VAT Art. 91 ust. 7 ustawy określający, że przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w sytuacji gdy: 1) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo 2) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wobec tego skoro podatnik przy nabyciu tych towarów uprawniony był do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, po czym prawo to uległo zmianie z uwagi na modyfikację przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów - podatnik jest zobowiązany wówczas do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie do treści art. 91 ust. 5). W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do 30.4.2004 r. przyjmowano w sytuacji jeżeli środki trwałe służyły działalności opodatkowanej podatnika, nawet przez krótki okres czasu, że wniesienie ich aportem do spółki, nie pozbawiało podatnika prawa do wcześniej dokonanego odliczenia podatku. Wobec jednak obecnego unormowania art. 91 ustawy reguła ta nie może znaleźć już zastosowania. Błędny jest zarzut skarżących, że organy podatkowe naruszyły art. 20(1) VI Dyrektywy, bowiem przepis ten obliguje podatników do skorygowania zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli po złożeniu zeznania zmieniły się czynniki mające wpływ na kwoty podlegające odliczeniu przez późniejsze wydarzenia. Punkt b art. 20(1) odnosi się do zdarzeń powodujących zmiany przeznaczenia zakupionych towarów, usług. Reguły korekty podatku naliczonego wskazane w art. 20(1) zgodnie z którymi kwota początkowego odliczenia podlega korekcie stosownie do procedur określonych przez Państwa Członkowskie w polskiej ustawie o podatku VAT realizuje art. 91. Korekty te służą jak najpełniejszemu odzwierciedleniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktycznego użycia danego zakupu. Powołane przez skarżących wyroki ETS nie znajdują odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Powoływany przez pełnomocnika stron art. 20(1)VI Dyrektywy nie potwierdza, że ocena zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być dokonana na moment nabycia tego prawa, a wszelkie późniejsze zmiany nie mogą powodować zmiany tego prawa. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez nie ustosunkowanie się przez organ podatkowy do powołanych poglądów i urzędowych interpretacji dla innych podatników, gdyż organ wskazał jasno, że nie może przenosić ich rozwiązań do jednostkowej sytuacji z uwagi na indywidualny charakter tych rozstrzygnięć. Stąd polemika z ich treścią pozbawiona byłaby sensu, skoro dotyczą konkretnych odrębnych stanów faktycznych, które nie przystają do analizowanego w niniejszej sprawie. Przytoczenie poza tym pozytywnych argumentów, które umocowują stanowisko prezentowane przez organ stanowi również rodzaj odniesienia się do innych poglądów. W sytuacji rozbieżnych zdań odnoszących się do odmiennych faktów organ nie ma obowiązku przyjęcia proponowanych przez stronę poglądów, lecz zawarcia w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa jaką przeprowadził stosując dany przepis. Powołany przez skarżących wyrok NSA z dnia 7.06.2004 r. sygn. akt FSK 87/04 odnosi się do nieobowiązującego już stanu prawnego tj. stanu przed wejściem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.