I FSK 1320/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. C." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 948/06 w sprawie ze skargi "B. C." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "B. C." sp. z o.o. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 948/06. Orzeczeniem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 kwietnia 2006 r. w przedmiocie wydanej "B. C." Sp. z o.o. w K. interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", o odpowiedź w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych przez nią automatów do gier losowych, zaliczanych w myśl ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku akcyzowym", do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. Strona podała, że prowadzi działalność w zakresie gier losowych oraz gier na automatach na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), zwanej dalej w skrócie "ustawą o grach losowych", podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier. Jednocześnie produkuje automaty zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (poz. nr 62 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym), które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie wymienionym ustawą o grach losowych. Automaty są wykorzystywane przez okres kilku do kilkunastu lat, a po wyeksploatowaniu ulegają likwidacji. Zdaniem Spółki czynność polegająca na produkcji automatów do gier losowych, wykorzystywanych następnie na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie urządzania gier losowych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż "zużycie", o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcji nowych wyrobów akcyzowych, czyli rozumiane jest jako czynność dokonana. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że za czynność podlegającą opodatkowaniu w akcyzie należy uznać sytuację, w której podmiot wytwarzający wyroby akcyzowe niezharmonizowane wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności. Podniósł, że w słownikowym znaczeniu zużycie oznacza "zrobić z czegoś jakiś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś". Zużycie rozumiane jest więc jako proces polegający na wykorzystywaniu, posłużeniu się określonymi wyrobami do różnych celów, a nie wyłącznie w wąskim zakresie jako zużycie w procesie produkcji. W tym stanie rzeczy zużycie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, co zdaniem organu zapewnia, że konsumpcja wyrobów przez ich producentów będzie również opodatkowana. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podała, że opodatkowaniu akcyzą podlega czynność zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy będzie to czynność definitywnie zakończona, czyli w związku z zużyciem nastąpi nieodwracalne wykorzystanie wyrobu akcyzowego prowadzące do jego całkowitego wyczerpania fizycznego, nie pozwalające na ponowne jego wykorzystanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Sąd podkreślił, że spór w tej sprawie sprowadza się do wykładni art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów, że pojęcie zużycie należy interpretować poprzez pryzmat ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z powołanych przepisów wynika więc, że podatkiem akcyzowym są objęte tylko te czynności, które zostały wskazane w ustawie. Związane to jest z jednofazowością tego podatku i z tym, że może on być nakładany tylko w odniesieniu do zdarzeń ściśle określonych w ustawie. Odnosząc treść art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że produkowane przez Spółkę automaty do gry, zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ten podatek Spółka byłaby zobowiązana uiścić tylko w sytuacji sprzedaży automatów. Natomiast przeznaczenie automatów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku uiszczenia takiego podatku. Wykorzystywanie wyprodukowanych automatów do gier w zakresie prowadzonej przez siebie działalności nie jest równoznaczne z konsumpcją tych wyrobów przez producenta. Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącej, że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, które dopiero może się wiązać z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nadmienił również, że podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/06, który zapadł w identycznym stanie faktycznym. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie wyrażenie "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" należy interpretować ściśle i oznacza ono czynność dokonaną określaną jako definitywne zużycie, które może wiązać się z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym zarzutem organ wniósł o uchylenie wyroku w całości, na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi albo o uchylenie w całości tego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a, i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił argumenty, które były prezentowane w stanowiskach organów podatkowych w tej sprawie. Podkreślił, że wśród czynności zrównanych ze sprzedażą, a więc czynności opodatkowanych akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniono zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność ta jest specyficzną czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Obowiązek zapłaty akcyzy ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot wytwarzający lub nabywający wyroby akcyzowe wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności. Wymienienie tego rodzaju zużycia jako czynności opodatkowanej zapewnia, że konsumpcja wyrobów przez producentów lub inne podmioty uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie również opodatkowana podatkiem akcyzowym. W przeciwnym przypadku zużycie wewnętrzne wyprodukowanych przez siebie wyrobów nie podlegałoby opodatkowaniu akcyzą, co przeczyłoby zasadzie równej konkurencji między podmiotami na rynku. Organ, odnosząc się do terminu "zużycie" zawartego w wymienionym wyżej przepisie, podniósł, że ustawodawca nie zawarł w tej ustawie jego legalnej definicji. W związku z tym należy posługiwać się wyjaśnieniami zamieszczonymi w słowniku języka polskiego. Stosownie do takiego słownika, wydanego przez PWN, "zużycie" oznacza zrobić z czegoś jakiś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś. Jednoznacznie należy więc stwierdzić, że ustawodawca używając definicji "zużycie" miał na myśli proces polegający na wykorzystaniu, posłużeniu się określonymi wyrobami do różnych celów, co w kontekście wykorzystywania przez Spółkę wytworzonych przez siebie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności, implikuje czynność tę jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Organ zarzucił Sądowi, że dokonując wykładni art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ograniczył się tylko do semantycznego rozumienia oraz trybu gramatycznego słowa "zużycie" (czasownik dokonany czy niedokonany) zawartego w tymże przepisie, pomijając całkowicie kontekst w jakim to słowo użyte jest w wyrażeniu "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Wyraz ten użyty w określonym kontekście nabiera znaczenia jakie nadaje mu język ekonomiczno-gospodarczy. Zużycie, a więc wyeksploatowanie tzw. środka trwałego lub nietrwałego, jakim jest urządzenie mechaniczno - elektroniczne, w procesie gospodarczym (termin wyeksploatować wg Słownika języka polskiego, PWN Warszawa 1981 s. 1065 - zużyć, wykorzystywać urządzenia, maszyny, zniszczyć przez używanie). Zużywane przez Spółkę B. automaty do gier są po kilku latach likwidowane. Przepis interpretowany nie ogranicza wcale czasu zużycia wyrobu akcyzowego do jakiegoś konkretnego okresu, czy cyklu eksploatacyjnego. Wykładnia dokonana przez Sąd ma charakter zawężający zakres dla stosowania interpretowanego przepisu. Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się też do argumentów organu mających znaczenie dla ewentualnej wykładni celowościowej, a podnoszących, że nadanie terminowi "zużycie" tak zawężonego znaczenia spowoduje omijanie przez Spółkę de facto przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że nie jest możliwa inna interpretacja art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym niż zaprezentowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako czynność opodatkowana dokonuje się w momencie fizycznego wykorzystania danego przedmiotu, nieodwracalnego unicestwienia, niepozwalającego na jego ponowne wykorzystanie. Podniosła, że organ podatkowy, interpretując ten przepis, nie uprawniony do dokonywania jego wykładni rozszerzającej, czego wyrazem jest uznawanie, że zawarte w nim pojęcie "zużycie" to w istocie "zużywanie". Ponadto strona przeciwna podniosła, że potwierdzeniem prawidłowości dokonanej przez nią interpretacji art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, którą podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, są także inne przepisy ustawy regulujące obowiązek podatkowy w akcyzie. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlega zużycie rozumiane jako proces powoduje, że nie jest możliwe, w świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten powstanie obowiązku wiąże z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z ust. 6 tego artykułu, gdy nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Również w tym przypadku ustawodawca wskazuje na zdarzenie definitywne. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że termin "zużycie" występuje także w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym nie ulega wątpliwości, że odnosi się on do czynności zakończonej. Nie można więc interpretować tego samego pojęcia odmiennie w jednym akcie prawnym. Spółka zwróciła też uwagę, że przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K. oznaczałoby de facto opodatkowanie produkcji automatów, co przeczy intencji ustawodawcy, który wyłącznie w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych zastosował opodatkowanie produkcji. Spółka poinformowała również, że Dyrektor Izby Celnej w W. jednoznacznie potwierdził prawidłowość prezentowanej przez nią wyżej interpretacji w identycznym stanie faktycznym w stosunku do trzech spółek znajdujących się w grupie kapitałowej, do której należy. Dodatkowo prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podniósł zarzut, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym polegającej na przyjęciu, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" należy interpretować ściśle i oznacza ono czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, które może wiązać się z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem organu tak przeprowadzona wykładnia narusza cel tego przepisu gdyż nie stwarza równych warunków w zakresie konkurencji między podmiotami na rynku, a także pomija kontekst ekonomiczno-gospodarczy w jakim to określenie zostało zastosowane. Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Argumenty podniesione w skardze kasacyjnej sprowadzają się do stanowiska, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien odstąpić od sensu jednoznacznego językowo przepisu (także z definicji słowa "zużycie" prezentowanych przez organ, w tym również odniesienia znaczenia tego wyrazu do ekonomicznego pojęcia "wyeksploatować", wynika, że dotyczy ono czynności dokonanej), mając na względzie reguły wykładni funkcjonalnej. Aby przeprowadzić tego rodzaju rozumowanie musiałyby istnieć dostatecznie ważkie powody, dla których w sferze związanej z zakresem obowiązków podatników, można byłoby oczekiwać, że będą oni wywiązywali się z tych obowiązków w sposób odmienny niż to wynika z brzmienia przepisu. Takich powodów w odniesieniu do przepisu, będącego przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł. Przede wszystkim należy podkreślić, że art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym zawarty jest interpretowany pkt 9, stanowi przepis modyfikujący (uzupełniający) przepis o centralnym charakterze dla określenia przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym, jakim jest ust. 1 tego artykułu. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się także w przypadkach wymienionych w pkt 1, 9 i 10 zużycie wyrobów akcyzowych w określonych w tych punktach sytuacjach. Taka konstrukcja ust. 2 art. 4 przemawia za jego ścisłym, literalnym interpretowaniem gdyż rozszerza on, na użytek opodatkowania akcyzą, zakres pojęcia "sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju". Przy interpretowaniu tak skonstruowanych przepisów obowiązuje zasada, że wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Wystąpienie takiej okoliczności powoduje, że nie wolno przełamywać jasnego wyniku wykładni językowej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008 r. s. 248 - 249). Ponadto ten rezultat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Określenie "zużycie" występuje bowiem nie tylko w pkt 9, ale także w pkt 1 oraz 10 ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma przy tym wątpliwości, że w tych ostatnio wymienionych punktach oznacza ono czynność dokonaną (pkt 1 - przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; pkt 10 - zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy) tj. faktyczne zużycie, a nie użycie w znaczeniu wykorzystywania, tak jak proponują rozumieć to pojęcie organy orzekające w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, aby kontekst w jakim zostało zastosowane pojęcie "zużycie wyrobów akcyzowych" w pkt 9 ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym miałby przemawiać za odmiennym (niedokonanym) rozumieniem jego znaczenia niż w pozostałych punktach tego ustępu. Należy bowiem pamiętać, że jedną podstawowych reguł obowiązujących przy pisaniu ustaw jest to, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (zob. § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. Nr 100, poz. 908 oraz G. Wierczyński w: Zasady techniki prawodawczej, komentarz do rozporządzenia pod red. J. Warylewskiego, Warszawa 2003r. s. 87 - 90). Ta reguła stanowi odzwierciedlenie obowiązującej w procesie wykładni zasady lege non distiquente nec nostrum est distinquere, która sprowadza się do tego, że bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać temu samemu zwrotowi używanemu w tekście prawnym różnych znaczeń (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990 s. 79 - 80). Takim powodem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być pogląd, że ustawodawca niefortunnie posłużył się w tym przepisie określeniem "zużywa" zamiast "używa", jak wynikałoby to ze stanowiska organów (taki pogląd wyraził też w piśmiennictwie M. Siwiński, Opodatkowanie akcyzą wytwarzania automatów do gier z elementów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprowadzania tych elementów, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 1/2006 s. 7 - 8; odmiennie K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym, komentarz, Warszawa 2007 s. 69). Ewentualne błędy popełnione przez ustawodawcę, w szczególności dotyczące strony językowej tekstów prawnych odnoszących się do sfery obowiązków podatkowych nie mogą być korygowane w procesie wykładni, która prowadziłby do rozciągania tych obowiązków na zdarzenia nie wynikające z brzmienia przepisu. Podatnik nie może być bowiem obciążony obowiązkiem podatkowym, który nie wynika z jasno sformułowanego przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że posłużenie się w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym określeniem "zużycie wyrobów akcyzowych" w trybie dokonanym oznacza, że dopiero rzeczywiste zużycie wyrobu akcyzowego, a nie jego używanie, na potrzeby działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.