I SA/Gl 138/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi [...]Bank S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. [...] Bank S.A. w K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności powstałych w wyniku umowy o debet oraz w wyniku powstania zadłużenia niedopuszczalnego przez bank na rachunku bieżącym jak również uznania za koszty podatkowe powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych utworzonych rezerw celowych na wierzytelności z tytułu dopuszczalnego limitu zadłużenia, o ile spełnione są przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność tych wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 tej ustawy, jak również możliwe jest przyjęcie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych, jeżeli występują okoliczności potwierdzające ich nieściągalność udokumentowane w sposób określony w przepisie art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Podobnie, w przypadku powstania zadłużenia niedopuszczalnego przez bank, możliwe jest – zdaniem wnioskodawcy – zaliczenie utworzonych z tego tytułu rezerw do kosztów uzyskania przychodów w sposób analogiczny jak wyżej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu w S. nie podzielił stanowiska [...] Bank S.A. i stwierdził, że roszczenia banku o zwrot wierzytelności powstałych w wyniku debetu oraz w wyniku powstania zadłużenia niedopuszczalnego, wynikają ze stosunku rachunku bankowego, a nie z umowy kredytu (czy pożyczki). W zażaleniu na to postanowienie Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku akcentując nadto, iż dopuszczalne i niedopuszczalne saldo debetowe mieści się w terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przez to wierzytelności takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Na uzasadnienie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1052/05. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca na zasadzie wyjątku przewidział możliwość uwzględnienia przez jednostki organizacyjne, o których mowa w pkt 25 lit.b w kosztach uzyskania przychodu, wartości rezerw tworzonych m.in. na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), co do których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wynikający z ust. 2a pkt 2 tego przepisu. W ślad za wywodami prawnymi zawartymi w wyroku, bazując na definicji umowy kredytu zawartej w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego oraz definicji umowy pożyczki zamieszczonej w art. 720 kodeksu cywilnego i definicji umowy rachunku bankowego sformułowanej w art. 725 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż zgodnie z Prawem bankowym prowadzenie rachunku bankowego (z którym związany jest debet oraz niedopuszczalne zadłużenie), udzielanie kredytów i udzielanie pożyczek pieniężnych to odrębne czynności bankowe, a przepisy Prawa bankowego i kodeksu cywilnego regulują umowę kredytu, umowę pożyczki i umowę rachunku bankowego jako odrębne umowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż skoro przewidziane w omawianych przepisach konsekwencje prawno-podatkowe mają z woli ustawodawcy zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), to nie mogą być one rozciągane na wierzytelności z tytułu sald debetowych dopuszczalnych oraz zadłużenia niedopuszczalnego jak i tworzone przez bank rezerwy na pokrycie takich wierzytelności. Odnosząc się do wskazanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r. organ wyjaśnił, iż orzeczenie to wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w rozpatrywanym przypadku. Decyzję tę [...] Bank S.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając naruszenie ostatnio przywołanych przepisów postępowania podatkowego strona skarżąca powołała się na zasadę praworządności i obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem, w ocenie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zignorował powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r., przez co naruszył zasadę nie rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty związane z błędną wykładnią omawianych przepisów, strona skarżąca w całości oparła się na wywodzie prawnym powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podkreślając, iż połączenie różnego rodzaju umów w ramach jednego produktu nie tworzy nowej kategorii czynności banku, a umowy, na podstawie których usługi te są świadczone, nie są odrębną kategorią umów zawieranych w obrocie bankowym. Strona zwróciła zatem uwagę, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził analizy, dlaczego umowa kredytu zawarta w ramach postępowania tzw. niedozwolonego debetu nie stanowi umowy kredytu w rozumieniu art. 69 i następnych ustawy Prawo bankowe. Podatnik ostatecznie sformułował pogląd, iż w sytuacji gdy Bank (jako profesjonalny podmiot upoważniony do udzielania kredytów) upoważnia drugą stronę do korzystania ze swoich środków pieniężnych w określonym czasie za wynagrodzeniem – to taki stosunek prawny jest z perspektywy prawa bankowego oraz cywilnego kwalifikowany jako stosunek kredytowy. Strona utrzymywała więc, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby stosunek ten nie był również kwalifikowany jako stosunek kredytowy z punktu widzenia prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do możliwości zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a tiret pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności powstałych w wyniku umowy o debet oraz w wyniku powstania zadłużenia niedopuszczalnego przez bank na rachunku bieżącym jak również uznania za koszty podatkowe powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Strona skarżąca zaprezentowała w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż cytowanej wyżej przepisy uzasadniają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu opisanych rezerw. Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku, jest prawidłowe jedynie co do wierzytelności powstałych w wyniku umowy o debet. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek): - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Prawodawca, posługując się określeniem "kredyt" i "pożyczka", nie definiuje tych pojęć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie zresztą definicji takiej nie zawierają inne ustawy podatkowe). Powołane przepisy nawiązują jednakże do "ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów i pożyczek". Zasadnym więc będzie zwrócenie uwagi na brzmienie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665 z 2002 r. z późn. zm.). Wynika z niego, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Ust. 2 tego artykułu formułuje essentiala negotii takiej umowy, która powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje, warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy). Przepis art. 78 Prawa bankowego stanowi o odpowiednim stosowaniu do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank - przepisów dotyczących zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu. Instytucja pożyczki uregulowana została również w kodeksie cywilnym. W tytule XIX kodeksu cywilnego ustawodawca wyjaśnił co należy rozumieć przez umowę pożyczki, warunki odstąpienia od takiej umowy i pozostałe konsekwencje związane z jej zawarciem (art. 720 k.c. – 724 k.c.). Z kolei tytuł XX kodeksu cywilnego zawiera regulacje prawne dotyczące umowy rachunku bankowego (art. 725 k.c. – art. 733 k.c.). Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych (art. 725 k.c.) . Zwrócić należy uwagę, że oferowanie klientom przez bank usług jako jeden produkt obejmujący rachunek bankowy i kredyt lub pożyczka w tym rachunku jest często stosowaną praktyką bankową. W tym miejscu podnieść trzeba, że z istoty umowy rachunku bankowego, zdefiniowanej w art. 725 Kodeksu cywilnego i nast. wynika, że posiadacz rachunku bankowego może domagać się od banku zwrotu środków lub przeprowadzenia określonych rozliczeń pieniężnych tylko w granicach środków wcześniej zgromadzonych na rachunku. Essentiale negotti umowy rachunku bankowego nie przewiduje zatem możliwości powstania na rzecz posiadacza rachunku salda ujemnego i zakłada jedynie saldo dodatnie lub zerowe. Tym samym usługi tego rodzaju nie tworzą nowej kategorii czynności banku a umowy, na podstawie których są świadczone, nie są odrębną kategorią umów zawieranych w obrocie bankowym. Usługi te łączą jedynie w sobie różne czynności banku, które mogą być wykonywane na podstawie umów rachunku bankowego oraz kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także jeszcze innych umów powiązanych ze sobą (przy czym mogą być zawarte jednocześnie i sporządzone na jednym dokumencie). W każdym z tych przypadków mamy do czynienia z odrębnymi umowami rachunku bankowego oraz umowy kredytu lub pożyczki pieniężnej i ewentualnie inną jeszcze umową. Zatem, nie może się ostać jeden z podnoszonych przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentów, który jego zdaniem wyklucza zakwalifikowanie dopuszczalnego salda debetowego jako umowy kredytu lub pożyczki, a którym jest powstanie tego salda w ramach umowy rachunku bankowego, a nie w ramach umowy kredytu lub pożyczki. Brak jest racjonalnych podstaw do takiego twierdzenia, gdyż jedynie nazwa (saldo debetowe), ale nie jego charakter, konsekwencje wykorzystania czy zasady spłaty – odróżniają tą formę korzystania z bankowych środków pieniężnych od instytucji kredytu. Zgodzić się więc należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 24 sierpnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/05), iż saldo debetowe (ujemne) może być traktowane jako jedna z form umowy kredytu, zważywszy na możliwość wyinterpretowania jego celu (koniecznego przy umowie kredytu) jako przeznaczenia konsumpcyjnego tj. na bieżące potrzeby. Istnieje ponadto możliwość przeprowadzenia analizy podobieństwa salda debetowego do umowy pożyczki, która (zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami) nie wymaga określenia ani przeznaczenia przedmiotu pożyczki, ani wynagrodzenia w postaci odsetek, ani czasu trwania pożyczki, ani też zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Jednakże wszystkie te elementy, charakterystyczne dla umowy kredytu, mogą znaleźć się w konkretnej umowie pożyczki. Co więcej, na co wcześniej zwrócono już uwagę, art. 78 Prawa bankowego wręcz nakazuje stosować do bankowych pożyczek pieniężnych odpowiednio przepisy dotyczące spłaty i oprocentowania kredytu. Zatem, w analizowanym stanie prawnym powyższe rozważania nie mają jakiegokolwiek normatywnego znaczenia, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca pojęcie "kredyt" równoważy z pojęciem "pożyczka" stosując konstrukcję definicji nawiasowej. Nie ma więc żadnych przeszkód prawnych, by dopuszczalne saldo debetowe mogło być uznane za pożyczkę. W tym miejscu stwierdzić należy, iż kwalifikacja prawna danej czynności prawnej nie może być dokonywana w oparciu o jej nazwę, lecz należy zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy. Obowiązek powyższy niewątpliwie ciąży na organach podatkowych udzielających interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Konkludując przyjąć należy, że dopuszczalne saldo debetowe mieści się w terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu jego powstania stanowią koszty uzyskania przychodów. Odrębnej oceny prawnej wymaga kwalifikacja prawna niedopuszczalnego salda debetowego. Do jego powstania dochodzi w efekcie przejścia pewnej wartości ekonomicznej (pieniężnej) z majątku banku do majątku klienta w sposób nieprzewidziany w umowie. Zatem, debety niedozwolone nie mają swojej podstawy w czynności prawnej (inaczej mówiąc, w chwili powstania debet ten jest pozbawiony podstawy prawnej), a więc wskutek ich powstania dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Dlatego nie mogą być one kwalifikowane ani jako umowa pożyczki, ani jako umowa kredytu. Zwrócić w tym miejscu należy jeszcze uwagę na przepis art. 78a Prawa bankowego, który stanowi, iż przepisy tej ustawy stosuje się do umów kredytu i pożyczki pieniężnej, zawieranych przez bank zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. Nr 100, poz. 1081 z 2001 r.), w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim wynika, że wskutek uznania debetu przez kredytodawcę, dotychczasowe świadczenie z bezpodstawnego wzbogacenia przekształca się w świadczenie z umowy kredytu i uzyskuje nową podstawę prawną. Przepis ten wprowadza domniemane oświadczenie woli kredytodawcy, wynikające z jego milczenia przez okres 3 miesięcy. Analiza tego przepisu pozwala wysnuć wniosek, iż choć zadłużenie to po upływie 3 miesięcy traci charakter bezumowny, nie zmienia to faktu, że zadłużenie to miało w chwili powstania źródło w nienależnym bezumownym świadczeniu. Jak już wyżej omówiono, w analizowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje na konsekwencje prawno-podatkowe w odniesieniu do wymagalnych, a nieściągniętych kredytów i pożyczek. Istotnym jest, że analizowane wcześniej przepisy art. 720 § 1 i nast. (dotyczące pożyczki) oraz art. 725 i nast. (dotyczące umowy rachunku bankowego) Kodeksu cywilnego jak i art. 69 Prawa bankowego wskazują na ich wspólną cechę - jaką jest oparcie na umowie i to zobowiązującej do określonego zachowania: przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy (pożyczka), czy oddania do dyspozycji środków pieniężnych (kredyt). Tym samym, jedynie takie formy usług oferowanych przez bank (a w tym dopuszczalny debet), które oparte są na umowie kreującej elementy umowy kredytu czy pożyczki - mogą być kwalifikowane w terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b oraz pkt 26 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niepełnej i częściowo niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Prawo bankowe, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.