III SA/Gl 324/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż,, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przekazania węgla w ramach deputatu węglowego. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń w postaci wydawania deputatów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników (emerytów i rencistów) na podstawie § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 19981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 z późn. zm.). Zdaniem strony czynność przekazania pracownikom deputatów węglowych w naturze nie podlegała opodatkowaniu, bowiem nie była to odpłatna dostawa towarów ani nie była to czynność nieodpłatna zrównana ze sprzedażą. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.) (zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) wskazano, że podatnik wydobywając węgiel prowadzi działalność opodatkowaną, czyli odlicza podatek naliczony związany ze wszelkimi wydatkami dotyczącymi wydobycia węgla. Zwrócono też uwagę, że przekazanie węgla w postaci deputatu wiąże się bezpośrednio z działalnością prowadzoną przez podatnika i samym faktem zatrudniania pracowników oraz że to przekazanie wprawdzie nie wiąże się bezpośrednio z samą działalnością, jednakże powyższy przepis nie wskazuje na przekazanie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lecz na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli wystarczające było aby przekazanie było związane z działalnością przedsiębiorstwa jako takiego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. Organ przyjął, że wydanie węgla w ramach deputatu węglowego, choć wynika to z przepisów prawa pracy (Karty górnika) i ma związek z prowadzoną działalnością (jest warunkiem legalnego zatrudnienia pracownika), było świadczeniem na potrzeby osobiste pracownika i stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak jak odpłatna dostawa towarów. Organ nie zgodził się z tym, że wystarczy wykazać jakikolwiek związek nieodpłatnego wydania towaru z prowadzoną działalnością aby wyłączyć spod opodatkowania taką czynność, gdyż w przykładowym katalogu zachowań podatnika, związanych z nieodpłatnym przekazaniem towaru i powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie, ustawodawca wyszczególnił przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste osób ściśle związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym między innymi pracowników. Zdaniem organu wynika z tego, że każde nieodpłatne świadczenie na cele osobiste wymienionych osób nie jest przekazaniem towaru na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wyrażono przy tym przekonanie, że przy przeciwnym założeniu przepis ten w praktyce byłby martwy, gdyż zawsze można by było wykazać jakiś związek świadczeń na rzecz pracowników z prowadzoną przez podatnika działalnością. Zwrócono też uwagę, że tego typu świadczenia na rzecz pracowników mają charakter wynagrodzenia, tyle, że wypłacanego w naturze. Świadczenie takie ma jednak ekwiwalent pieniężny, a przynajmniej określoną dla pracownika wartość konsumpcyjną, którą można odnieść do warunków rynkowych. W związku z tym przyjęto, że nie objęcie zakresem opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na potrzeby osobiste pracowników przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami, prowadziłoby do całkowitego wyłączenia spod opodatkowania pewnego sektora dóbr konsumpcyjnych, co byłoby zaprzeczeniem idei podatku od wartości dodanej i godziłoby w konkurencyjność na rynku towarów i usług. W zażaleniu z dnia [...] r. Spółka uznała, że choć stanowisko organu pierwszej instancji znajduje uzasadnienie w literalnym brzmieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., to nie może być uznane za prawidłowe, gdyż nałożenie obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji nałożonych przepisami obowiązków, godzi w zasadę zaufania obywatelki do państwa prawa, która znajduje swoje źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz stawia przedsiębiorcę "w gorszej sytuacji" w stosunku do przedsiębiorcy, na którym taki obowiązek nie ciąży. Według Spółki jest to przejaw dyskryminacji podatkowej naruszający postanowienia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Uznano też za niedopuszczalne odsyłanie podatnika przez organy podatkowe na drogę postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji uznając, że interpretacja dokonana przez stronę nie znajduje uzasadnienie w literalnym brzmieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Powołując się na ogólne zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług (powszechność, wielofazowość, potrącalność i neutralność) wskazano, że w przypadku wydawania pracownikom deputatów węglowych podatnik opodatkowuje wydanie deputatów węglowych ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla również w części dotyczącej deputatów węglowych, czyli opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Tym samym przyjęto, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wydania pracownikom deputatów węglowych w żadnym wypadku nie prowadzi do dyskryminacji podmiotów, a w konsekwencji nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W skardze z dnia [...] r. Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazała na niekonstytucyjność art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP rozumianego jako podstawa do nałożenia obowiązku podatkowego na czynności, które są dokonywane w wykonaniu obowiązku nałożonego przepisami prawa. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że opodatkowanie deputatów węglowych nie realizuje zasady neutralności, gdyż w jego wyniku zachodzi konieczność faktycznej zapłaty podatku liczonego od podstawy opodatkowania, na którą składają się koszty wytworzenia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Powołując się jeszcze raz na art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdzono, że nieodpłatna czynność przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa pracownikom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie jest to związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części. Zdaniem organu chodzi tu o przekazania takich towarów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W związku z tym podkreślono, że nie podlegają opodatkowaniu czynności przekazania towarów pracownikom, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy nie, lub czynności te nie są wprawdzie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym zwrócono uwagę, że powyższy przepis uzależnia obowiązek opodatkowania wskazanych w nim czynności od celu przekazania towarów. Według organu opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przyjmując takie stanowisko uznano, że nie podlega opodatkowaniu przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wykonania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innych przepisów, ale tylko w sytuacji gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Uznano, że w tym przypadku chodzi przykładowo o przekazywanie pracownikom np. odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy a obowiązek wydania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Organ przyjął, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej. Przekazywanie pracownikom towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (ponieważ pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy. W ocenie organu odwoławczego w przypadku przekazania pracownikom deputatów węglowych mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest to w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Zatem przyjęto, że czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności określonego rozumienia powyższego przepisu zauważono, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do badania zgodności aktów prawnych z Konstytucją RP, w oparciu o które dokonują rozstrzygnięć merytorycznych. Natomiast, jeśli chodzi o realizację zasady neutralności, to wskazano, że opodatkowanie przekazania nieodpłatnego towarów będzie następowało wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności choćby "w części", jak stanowi art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., który nie jest, według organu, odstępstwem od zasady neutralności istniejącej w podatku od towarów i usług. Na rozprawie dnia 27 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej wnosił jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). W przedmiotowej sprawie ocena zgodności z prawem interpretacji dokonanych przez organy podatkowe, w świetle stanu faktycznego podanego we wniosku, jest uzależniona od tego, czy organy przeprowadziły prawidłową wykładnię i zastosowały przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem (pogrubienia Sądu) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1/ przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawowym elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane. Wymieniony jest on w części wstępnej przepisu tworząc część hipotezy normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Aby opodatkowanie zaistniało przekazanie musi być dokonane na cel "inny" niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wykazanie, że taki cel wystąpił daje podstawy do oceny zaistnienia następnych elementów jak istnienia prawa do obniżenia opisanego w części końcowej przepisu. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że nie będą podlegały opodatkowaniu czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy też nie. Użyte pojęcie "w szczególności" pozwala przyjmować, że wymienione w dwóch punktach przypadki są podane przykładowo. Właśnie w sytuacji opisanej w punkcie pierwszym cel ten skonkretyzowano poprzez nazwanie go "celem osobistym" wymienionych tam podmiotów (np. pracowników i byłych pracowników). Natomiast drugim istotnym warunkiem opodatkowania jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie drugiego warunku należy zgodzić się z wywodami organu odwoławczego, że został on spełniony. Generalnie między stronami sporny jest pierwszy element, tzn. to czy w opisanym stanie faktycznym sprawy występuje przekazanie węgla na cel osobisty pracowników lub byłych pracowników. Przepis powyższy nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na cel inny niż związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Nie godzi to też w zasadę zaufania obywateli do państwa prawa, która znajduje swoje źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, jak zarzuca skarżąca. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie przepis art. 5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że określone czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.). Nie uznaje się także za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało one powołane (art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.). Jeśliby przyjąć stanowisko skarżącej, to w konsekwencji mogłoby się okazać, że w zakresie np. podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie pracowników nie powinno podlegać opodatkowaniu, ponieważ obowiązek jego wypłaty wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów Prawa pracy. To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z celem osobistym pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom. Do takich wniosków można dojść analizując również ogólne zasady konstrukcji podatku od towarów i usług w szczególności zasady powszechności opodatkowani i neutralności. Obie te zasady wskazują na istotę tego podatku, a mianowicie, że jego ciężar obciąża ostatecznie odbiorcę towarów i usług zwanego konsumentem. Powszechność opodatkowania oznacza, że zakresem przedmiotowym i podmiotowym obejmuje się wszelkie dostawy i świadczenie usług niezależnie na jakim etapie obrotu są realizowane, czyli czy mają charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy konsumpcyjny oraz przez wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Odstępstwo od tej zasady uniemożliwiłoby osiągnięcie celu w postaci opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług oraz zaburzyłoby równowagę warunków konkurencji. Natomiast funkcjonowanie zasady neutralności uwalnia przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności. W związku z tymi zasadami skarżąca dokonując dostawy towaru w postaci wydobytego węgla staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Na tym etapie obrotu nie jest ona konsumentem, dlatego podatek należny z tego tytułu będzie mógł być obniżony o podatek naliczony związany z tą sprzedażą opodatkowaną w ramach zasady neutralności. Różnica między podatkiem należnym a naliczonym będzie stanowiła "wartość dodaną". Ciężar podatku w całości będzie obciążał nabywcę, który może być podobnym podatnikiem podatku od towarów i usług na następnym etapie obrotu albo konsumentem ponoszącym ostateczny ciężar jego zapłaty. W przypadku, gdy wydobyty węgiel jest przekazywany pracownikom lub byłym pracownikom w ramach deputatu węglowego podmioty te stają się ostatecznymi odbiorcami, czyli konsumentami. Brak opodatkowania takiej czynności doprowadziłby do sytuacji nierównowagi, a mianowicie wówczas podatek naliczony dotyczący zakupów towarów i usług, jako koszt wydobycia całości węgla będzie podlegał odliczeniu, gdy jego konsumpcja w jakiejś części na cele osobiste pracowników i byłych pracowników nie będzie podlegała opodatkowaniu. Można by wskazać, że taka interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. narusza również konstytucyjną zasadę równości wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W przypadku przekazywania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem zasady powyższe nie zostaną naruszone, ponieważ zwiększa to wielkość "wartości dodanej’ na tym etapie obrotu. Dodatkowo należy wskazać, że świadczenia w postaci deputatów węglowych przekazywane przez skarżącą pracownikom i byłym pracownikom na podstawie przepisów wynikających z Karty Górnika nie zostały wyłączone z przedmiotu opodatkowania opisanego jako odpłatna dostawa towarów w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., jak i też podmiot dokonujący takiej dostawy nie został wyłączony z zakresu podmiotowego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe wyrażając swoje stanowisko w niniejszej sprawie nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.