I FSK 1127/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3997/06 w sprawie ze skargi I. M. C. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2005 r., nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. M. C. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27.04.2007 r., sygn. III SA/Wa 3997/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "I." S.A. z/s w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13.12.2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Podano, że w dniu 01.02.2005 r. skarżąca spółka zwróciła się w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania art. 91 ust 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." We wniosku skarżąca spółka podała, iż w ramach świadczonych usług dokonuje zakupu samochodów osobowych, które następnie są przedmiotem dzierżawy. Podatek naliczony przy zakupie tych samochodów traktowany jest przez skarżącą w całości jako związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i jest odliczany na zasadzie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Samochody te po kilku miesiącach (powyżej 6 miesięcy) ich używania są następnie sprzedawane z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej spółki w związku ze sprzedażą przedmiotowych samochodów nie ma ona obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji stan faktyczny podany we wniosku nie uzasadniał zastosowania przez spółkę zwolnienia podatkowego opisanego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem" przysługującego przy dokonywaniu sprzedaży samochodów osobowych, które są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. podkreślił, że w świetle art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. jednym z warunków uznania wymienionych w tym przepisie towarów za używane jest ich faktyczne używanie przez sprzedającego. Tymczasem skarżąca po nabyciu samochodów przekazywała je na podstawie umów dzierżawy do użytkowania innym podmiotom, a zatem dla skarżącej nie były to towary używane. Zdaniem organu I instancji ich sprzedaż podlegała, stosownie do art. 41 u.p.t.u., opodatkowaniu stawką podstawową (22%). Od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca spółka wniosła zażalenie, w którym zażądała jego zmiany przez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. W swojej argumentacji strona skarżąca podkreśliła, że art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie odwołuje się do posiadania, a jedynie posługuje się pojęciem używania, które ma zupełnie inne znaczenie. Skarżąca przypomniała, że używaniem jest również wykonywanie władztwa nad rzeczą, m.in. w postaci dysponowania nią i przekazywania jej w drodze umowy dzierżawy innym podmiotom. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia strony, podzielił pogląd organu pierwszej instancji i na podstawie art. 14a § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, akcentując, że odnośnie towarów innych niż budynki, budowle lub ich części ustawodawca odmiennie określił kryterium pozwalające na uznanie danego towaru za używany. Kryterium tym jest bowiem okres używania towaru przez podatnika dokonującego dostawy. Zdaniem organu odwoławczego, używanie oddanych w dzierżawę samochodów przez okres 6 miesięcy poprzedzający dostawę przez inny podmiot aniżeli skarżąca spółka, uniemożliwia jej skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 u.p.t.u. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia, a także art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L z dnia 23.09.2003 r.) w związku z art. 13 (B) (c) Szóstej Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – zwanej dalej "VI Dyrektywą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważył, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy przy sprzedaży samochodów oddanych w najem przysługuje zwolnienie od podatku VAT. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało wykładni pojęcia zwrotu "używanie przez podatnika" użytego w art. 43 u.p.t.u. Sąd stanął na stanowisku, sygnalizując istnienie sporów w orzecznictwie i doktrynie, iż wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia należy przyjąć definicję najszerszą, a zatem obejmującą różne formy używania jako korzystania z rzeczy , w tym także jej używanie poprzez pobieranie pożytków cywilnych. Sąd skonstatował, że z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u przewidującego, iż zwolnieniu podlega dostawa używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie może wynikać a contrario, iż zasada ta nie dotyczy innych towarów wynajętych, wydzierżawionych lub oddanych w leasing (np. maszyn, samochodów), które mogą być, ze względu na status używanych, sprzedawane ze zwolnieniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że w ustawie przyjęto bowiem, co słusznie podnosiła skarżąca, inne kryteria do ich kwalifikowania jako towarów używanych. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia oraz art. 43 ust 2 pkt 1 i art. 86 ust 3 i 5 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi odwołał się do treści art. 43 ust 1 i 2 u.p.t.u. Jego zdaniem z treści art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że są dwa rodzaje towarów używanych. Jednym z rodzajów są budynki, budowle lub ich części oddane w najem, wydzierżawione lub stanowiące przedmiot innych umów o podobnym charakterze i w stosunku do tych towarów zwolnienie z podatku ich dostawy uzależnione jest od czasu, który upłyną od wybudowania obiektu (art. 43 ust 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast drugi rodzaj towarów używanych stanowią pozostałe towary, za wyjątkiem gruntów i w stosunku do tych towarów ustawodawca przewidział zarówno inną definicję – art. 43 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. jak i kryterium zwolnienia – okres używania przez podatnika dokonującego dostawy. Zatem przyjęta przez ustawodawcę dywersyfikacja towarów używanych ma znaczenie, albowiem – w ocenie autora skargi kasacyjnej – z treści ustawy, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, możliwość zwolnienia od podatku w przypadku wydzierżawienia towaru istnieje jedynie w stosunku do budynku, budowli lub jej części. Podczas gdy w realiach rozpatrywanej sprawy przedmiotem dzierżawy (najmu) były samochody osobowe, których dostawa w świetle przedstawionych wywodów nie może być zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.11.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska, jakie dotychczas prezentowały w sprawie, z tym że pełnomocnik skarżącej spółki wniósł dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. Co prawda można by rozważać, czy podniesione w niej zarzuty są kompletne. Nie mniej już w ramach tych, które zgłoszono, ocena przedmiotowej skargi nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie. Rozwijając zatem tę ocenę, odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że dla wyniku sprawy kluczowe znaczenie posiada kwestia interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Spór między stronami sprowadza się zatem do kwestii wykładni przepisów prawa materialnego. Wykładnia prawa to nic innego jak proces wyjaśnienia znaczenia normy prawnej podlegającej interpretacji (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Proces ten wymaga od interpretującego prezentacji sposobu rozumienia interpretowanej normy prawnej. W tych ramach należałoby zatem wyjaśnić jej znaczenie oraz podać przyczyny (zaprezentować motywy), dla których normę prawną rozumieć należy w taki właśnie, jak zaprezentowano, sposób. Odnosząc powyższe uwagi do treści regulacji wywołujących spór zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku: dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze". Z kolei ust. 2 pkt 2 rzeczonego przepisu wyjaśnia, że "przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się (poza budynkami, budowlami i ich częściami) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku". Przywołany wyżej przepis podwykonawczy stanowi natomiast, że "zwalnia się od podatku: dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy". Analiza przywołanych unormowań ujawnia, że kluczową rolę dla ich zrozumienia nabiera znaczenie pojęcia "towar używany", jakim regulacje te się posługują oraz immanentnie łączące się z nim zagadnienie "używania towaru". Odnosząc się do tych zagadnień Sąd I instancji opowiedział się za ich szerokim znaczeniem. Stąd też wywiódł, że używanie realizowane być może także przez osoby trzecie, działające w ramach władztwa nad towarem (rzeczą), przysługującego podatnikowi, będącemu jego właścicielem. Sąd I instancji w tym zakresie popełnia jednak ten błąd, że nie tłumaczy jak to szerokie znaczenie "używania" pojmować oraz nie wskazuje na czym ten wniosek opiera. Stąd też godzi się zauważyć, że pojęcie "używanie" towaru (rzeczy) nie ma prawnej konotacji. Jego definicji nie odnajdziemy bowiem ani w regulacjach podatkowych ani też cywilistycznych. Tezę tą dobitnie ilustruje wypowiedź E. Gniewka, który w swym komentarzu do księgi drugiej Kodeksu cywilnego (E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz., Zakamycze 2001 r., wersja elektroniczna [w:] Systemie Informacji Prawniczej LEX) zwraca uwagę na to, że używanie rzeczy to jeden z przejawów jej użytkowania w potocznym tego słowa znaczeniu. Oznacza to, że używanie jest w istocie stanem faktycznym a nie prawnym przez co nie można do niego odnosić uprawnień podmiotowych o charakterze cywilistycznym, jak czyni to w gruncie rzeczy Sąd I instancji. W konsekwencji skoro przepis ustawy podatkowej (pkt 2 ust. 2 art. 43 ustawy o VAT) wymaga dla nadania towarowi charakter towaru używanego, aby towar inny aniżeli budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru (rzeczy), wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (rzeczą). Innymi słowy "używanie", o którym mówi ustawa o podatku od towarów i usług rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika, dokonującego jego dostawy. Stanowisko takie znajduje zresztą potwierdzenie w poglądach zarówno judykatury, głoszonych czy to na tle mienionego (wynikającego z ustawy z 1993 r.) niemniej podobnego do występującego w niniejszej sprawie czy to aktualnego stanu prawnego, jak i doktryny. Tak więc między innymi w wyroku z dnia 10.11.1999 r., sygn. I SA/Wr 1697/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody" (ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 68). W podobnym duchu na tle aktualnego stanu prawnego wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10.06.2008 r., sygn. III SA/Wa 382/08 stwierdzając między innymi, że "rzecz ruchoma może być uznana za towar używany w rozumieniu VATU wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. "Używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć jako faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem rzecz ruchoma oddana na 6 miesięcy w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu tej ustawy" (Mon. Pod. z 2008 r., nr 8, str. 3). Jak nadmieniono także doktryna podziela stanowisko, że co do zasady aby towar niebędący budynkiem, budowlą bądź ich częścią mógł być uznany za używany zachodzi potrzeba, aby używanie to przez okres prawem przewidziany wykonywał sam zbywający go podatnik (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz., LEX 2007 r. tezy: 37 i 38, wersja elektroniczna [w:] Systemie Informacji Prawniczej LEX). Potwierdzenia dla zaprezentowanej wcześniej tezy dostarcza także analiza porównawcza regulacji definiujących towary używane. W szczególności zwrócić należy uwagę na końcową część przepisu pkt 2 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, która w odniesieniu do budynków, budowli oraz ich części rozciąga wprost zwolnienie przedmiotowe na ich dostawę, nawet gdy są one oddane w najem, dzierżawę, też inną umowę o podobnym charakterze (np. leasing). Skoro więc ustawa tak stanowi, to tym samym wobec pozostałych towarów nie uznaje oddania ich w najem, dzierżawę czy też inną umowę o podobnym charakterze (np. leasing) za używanie. Gdyby tak było, to nie zachodziłaby potrzeba wyraźnego rozciągania zwolnienia na dostawę oddanych wcześniej w najem, dzierżawę, czy też inną umowę o podobnym charakterze budynków, budowli lub ich części (vide: teza 38 cyt. wyżej komentarz A. Bartosiewicz i R. Kubacki). Powyższe względy przesądzają zatem o zasadności podniesionych w sprawie zarzutów w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.