I SA/Wr 147/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. wniosek S. H., skierowany na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stwierdził on, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...]. ogłoszono upadłość A Spółki z o.o. we W. i wyznaczono go syndykiem masy upadłości. Prowadzi jednocześnie jako syndyk inne postępowanie upadłościowe, otrzymując za to wynagrodzenie zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Wysokość tego wynagrodzenia określa sąd, a wypłacane jest ono z masy upadłości. Ponieważ uznano, że czynności wykonywane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, tak samo winny być traktowane w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) i opodatkowane jako pozarolnicza działalność gospodarczą, w związku z czym syndyk powinien mieć prawo do odliczenia od uzyskanych przychodów wszelkich kosztów mających związek z ich uzyskaniem, w tym kosztów dojazdów do pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie wypłacane syndykowi z tytułu pełnionej przez niego na zlecenie sądu funkcji w postępowaniu upadłościowym zaliczane jest do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Według art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów między innymi z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 6, określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym że oblicza się je od przychodu pomniejszonego o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeśli natomiast podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej 20 %, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznych poniesionych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J.G. nie uwzględnił wniesionego przez S. H. zażalenia i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. H. wniósł o uchylenie decyzji i uznane za prawidłowe jego stanowiska odnośnie możliwości odliczenia w ramach prowadzonej przez syndyka działalności gospodarczej wszystkich kosztów mających związek z uzyskaniem przychodów, w tym również kosztów dojazdów do pracy. Podtrzymał zarzuty podniesione w zażaleniu i powołał się na interpretacje Ministerstwa Finansów, uznające czynności syndyka w ramach postępowania upadłościowego za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. System prawa podatkowego powinien być jego zdaniem spójny i czytelny dla podatnika, w związku z czym również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego działalność powinna być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą z możliwością odliczenia od przychodów wszystkich jej kosztów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Podzielić należy pogląd wyrażony w skardze przez S. H., że system prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika, a te same terminy stosowane w różnych ustawach podatkowych winny być rozumiane w ten sam sposób. Jest to jednak postulat do ustawodawcy, który założenia takiego nie przestrzega. Skoro w ustawach dotyczących różnych podatników te same czy podobne określenia definiowane są w różny sposób, to wyraźnej woli ustawodawcy w tej kwestii nie można pozbawić znaczenia w drodze sądowej wykładni prawa podatkowego. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, wymienia w punktach od 1 do 9 odrębne w rozumieniu tej ustawy źródła przychodów. W szczególności w punkcie 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście, a w punkcie 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. To ostatnie określenie zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei w art. 13 zdefiniowano w punktach od 2 do 9 przychody z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się w szczególności wymienione w punkcie 6 przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Właściwymi przepisami, o których mowa wyżej, w wypadku zlecania syndykowi masy upadłości przez sąd określonych czynności, są przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jej art. 156 ust. 1 syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym według art. 51 ust. 1 pkt 6 czyni to sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Po myśli art. 173 syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności na mocy art. 162 ust. 1 ustawy wynagrodzenie z masy upadłości, odpowiadające wykonanej pracy, co nadzoruje sędzia - komisarz. Ponosi też za swoje działanie odpowiedzialność porządkową przed sędzią - komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, jeśli ich zatrudnia. Ponosi zatem w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Jednocześnie między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, ale specyficzny stosunek administracyjnoprawny. Działalność wykonywana przez syndyka musi być zatem uznana za działalność wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jej art. 13 pkt 6 i art. 5a pkt 6, które przytoczono wyżej i które uniemożliwiają uznanie jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3. Powoduje to w konsekwencji konieczność zryczałtowanego określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oczywiście z możliwością ich zwiększenia po myśli art. 22 ust. 10, ale jedynie w razie udowodnienia przez podatnika, że koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesiono były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4. Argumentacji powyższej nie mogło podważyć powoływanie się na pojęcie wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również definicja działalności gospodarczej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy stwierdzenie w art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, że syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Niekonsekwentne stosowanie tych samych lub podobnych pojęć w poszczególnych aktach prawnych jest niewątpliwie wadą systemu prawnego z punktu widzenia jego spójności i czytelności, postulowanej przez skarżącego, ale trudno w sposób uzasadniony podważać konsekwencję takiego stanu, wprowadzonego przez ustawodawcę, jeśli czyni to tak wyraźnie, jak w omawianych wyżej przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na których oparta musiała być zaskarżona decyzja, dotycząca interpretacji w zakresie opodatkowania syndyka masy upadłości tym właśnie podatkiem. Ponieważ z podanych powodów zarzuty podniesione w skardze uznano za nieuzasadnione, oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).