II FSK 1559/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. i R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 53/06 w sprawie ze skargi R. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. i R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSk 1559/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 18 lipca 2005 r. określił podatnikom R. i R. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 167.260,90 zł ustalając, że podatnicy ci nabywali grunty rolne, a następnie przekształcali je, dzielili, uzbrajali w infrastrukturę techniczną, a następnie sprzedawali, uzyskując z tego tytułu w roku podatkowym przychód w wysokości 514.000 zł przy kosztach jego uzyskania w wysokości 104.979,46 zł. Organ podatkowy wywiódł, że podatnicy prowadzili działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) stanowiącą źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.] jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy zarzucili błędną kwalifikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jako uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy ich zdaniem były to przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiące źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podnieśli ponadto, że przyjęta przez organy podatkowe metoda określenia dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] doprowadziła do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie podatkowe powinno być określone w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na brak możliwości udokumentowania wszystkich poniesionych przez nich kosztów uzyskania przychodów, związanych z wycinką drzew, utwardzeniem dróg, wytyczeniem działek oraz przeprowadzeniem innych robót ziemnych i porządkowych. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że niesporny jest fakt nabycia przez skarżących i P.S. w 2000 i 2001 r. nieruchomości rolnych, a następnie, po dokonaniu ich podziału na działki budowlane, sprzedaży tych działek w latach 2001-2002. Ponieważ udział skarżących w nieruchomościach wyniósł łącznie 50%, przypisano im przychód w wysokości 50% przychodów ze sprzedaży działek. Sąd zaaprobował pogląd organów podatkowych, w myśl którego sprzedaż działek miała charakter działalności gospodarczej, bowiem była wykonywana w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny, w znacznym rozmiarze i miała na celu osiągnięcie dochodu. Konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej powinno być prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów celem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w tym stanowiących koszty uzyskania przychodów, a zapisy w księdze powinny być potwierdzone dowodami księgowymi. Sąd wskazał, z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podatnik powinien wykazać i udokumentować fakt poniesienia określonego kosztu, ponieważ leży to w jego interesie, tymczasem przedstawione przez skarżących zestawienie wydatków miało charakter szacunkowy i nie było należycie udokumentowane. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, domagających się oszacowania przychodów i zgodził się z organami podatkowymi, że jako koszty należy uwzględnić tylko wydatki należycie udowodnione. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucili: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] naruszenie prawa materialnego, a to art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności; - - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez niewskazanie w uzasadnieniu, które z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe zostały przyjęte przez Sąd, a które nie oraz przez pominięcie przez Sąd istotnych dowodów i zarzutów podniesionych przez skarżących; - - naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - - - art. 120 O.p. przez pominięcie istotnych przepisów prawa przy rozstrzyganiu sprawy, - - - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, - - - art. 123 § 1 i art. 165 § 2 O.p. przez nie zapewnienie udziału w postępowaniu podmiotowi, którego postępowanie to dotyczyło i prowadzenie postępowania w stosunku do podmiotu, co do którego nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - - - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy i jej nienależyte wyjaśnienie, - - - art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomimo wątpliwości co do tego faktu, - - - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji bez podania uzasadnienia prawnego, - - - art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 § 1 i 2 u.p.d.o.f. przez ustalenie dochodu i kosztów dla podmiotu gospodarczego, który nie był stroną postępowania. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że postępowanie nie było prowadzone w stosunku do ich wspólnika, z którym nabywali i sprzedawali nieruchomości, skutkiem czego było ustalenie łącznego przychodu, ale tylko częściowych kosztów ich uzyskania, to jest tylko tych kosztów, które ponieśli skarżący, bez uwzględnienia kosztów ich wspólnika i z pominięciem możliwości oszacowania tych kosztów. Tak prowadzone postępowanie naruszało, ich zdaniem, art. 120 i art. 121 O.p. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do istnienia spółki cywilnej, powinny wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Zarzucane wady proceduralne odnoszą się zarówno do uzasadnień decyzji organów podatkowych, które według skarżących zawierają nieczytelne wyliczenia dotyczące poniesionych przez nich kosztów, jak i do uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w którym, zdaniem skarżących, nie przytoczono ustaleń organów podatkowych, nie wskazano, które z nich przyjęto, a które nie oraz nie ustosunkowano się do podniesionych zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz zaniechano uzasadnienia stanowiska zajętego w kwestii prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, wadliwie powołując się na złożone na rozprawie oświadczenie ich pełnomocnika. Ponadto Sąd pierwszej instancji wzmiankował na stronie 7 uzasadnienia o osobie P.G., nie objętej postępowaniem, co jest błędem utrudniającym polemikę z rozstrzygnięciem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w piśmie procesowym złożonym na dalszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podniósł, że już w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano dokładną kwotę wydatków poniesionych przez skarżących na zakup następnie sprzedanych nieruchomości, z uwzględnieniem kosztów nabycia, wydatków na infrastrukturę, ogłoszeń prasowych, a nawet odsetek od kredytu hipotecznego oraz z uwzględnieniem różnic inwentaryzacyjnych, stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Nadto wskazał, że postępowanie podatkowe w stosunku do współwłaściciela nieruchomości jest w toku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Chaotyczny sposób zredagowania i uzasadnienia tego zarzutu powoduje konieczność wstępnego uporządkowania rozważań wokół określonych zagadnień proceduralnych, podniesionych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, jest to zagadnienie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji i odniesienia się przez ten Sąd do kwestii prowadzenia przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej. Po drugie, zagadnienie prowadzenia postępowania tylko wobec skarżących, z pominięciem współwłaściciela nabywanych i sprzedawanych nieruchomości, z uwzględnieniem problemu ewentualnego zawiązania przez strony spółki cywilnej i proceduralnych aspektów stwierdzenia istnienia takiego stosunku prawnego Po trzecie, zagadnienie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów i konieczności ich ewentualnego szacowania. Po czwarte, zagadnienie wadliwości uzasadnień decyzji organów podatkowych. Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze, to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności przedstawia stan sprawy ze wskazaniem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd (strona 3 i 4 uzasadnienia), przytacza zarzuty podniesione w skardze, przedstawia stanowisko podatkowego organu odwoławczego oraz wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją. Sąd pierwszej instancji odnotował wprawdzie, że z wypowiedzi pełnomocnika skarżących na rozprawie można uznać, że akceptuje on pogląd o prowadzeniu przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej, niemniej Sąd nie odstąpił od wyjaśnienia przyczyn uzasadniających ustalenie, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wskazując na jej profesjonalny, zorganizowany, ciągły charakter i ukierunkowanie na osiągnięcie zysku (s. 4). Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że Sąd odstąpił od uzasadnienia rozstrzygnięcia tej kwestii pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku. Nie można także twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących przebiegu postępowania podatkowego, skoro w uzasadnieniu tym znajduje się odniesienie do wszystkich podniesionych zarzutów, jakkolwiek ich mnogość i nieuporządkowanie tematyczne - powielone zresztą następnie w skardze kasacyjnej - sprawiało, że bardziej celowe było omawianie poszczególnych zagadnień proceduralnych, niż odnoszenie się do, nierzadko powtarzanych, zarzutów naruszenia enumeratywnie wymienionych przepisów, zwłaszcza regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego. Należy dodać, że istotnie na stronie 7 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, we fragmencie omawiającym zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., znajduje się wzmianka o "P.G.", ale kontekst całego zdania nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ono skarżącego R.G., wobec czego wzmianka ta ma charakter oczywistego lapsusu pisarskiego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zatem niezasadny. Jeśli chodzi o zagadnienie drugie, to zarzut dotyczący odstąpienia od prowadzenia jednoczesnego postępowania podatkowego zarówno w stosunku do skarżących, jak i do drugiego (trzeciego, uwzględniając, że skarżący są małżeństwem) współwłaściciela nieruchomości, ufundowany jest na pewnej niekonsekwencji twierdzeń skarżących. Otóż twierdzenie, że zawiązali oni z P.S. spółkę cywilną dla prowadzenia obrotu nieruchomościami pozostaje w sprzeczności z ich twierdzeniem, że nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Jak bowiem stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jeżeli zatem rzeczywiście zawiązano by spółkę, to jej celem musiałoby być prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący ani nie zarejestrowali działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, ani nie zaprowadzili ksiąg podatkowych dla tej formy działalności, ani też nie dokonali odpowiednich zgłoszeń w organach podatkowych. Należy dodać, że z zawiązaniem spółki cywilnej wiąże się także uzgodnienie sposobu działania wspólników i wniesienie odpowiednich wkładów, a dla wykazania tych ustaleń należy umowę spółki cywilnej zawrzeć w formie pisemnej (art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego). Jakkolwiek brak formy pisemnej nie prowadzi do nieważności umowy spółki, jednak wewnętrzna sprzeczność twierdzeń skarżących co do tego, czy działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w ogóle prowadzili (i tym samym co do ewentualnego prowadzenia tej działalności w formie spółki cywilnej), a także nieskonkretyzowanie przez nich w toku postępowania podatkowego treści rzekomo zawartej umowy spółki, nie mogło obligować organów podatkowych do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia faktów, których sami skarżący nie byli pewni. Niezasadne jest zatem stawianie zarzutu, że w takiej sytuacji organy podatkowe winny dopatrzeć się istnienia istotnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego spółki i kierować wniosek do sądu cywilnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Zaznaczyć wreszcie trzeba, że obrót nieruchomościami mógł przecież być prowadzony przez ich współwłaścicieli bez zawiązywania spółki i taka konkluzja wypływająca z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych jest w pełni uprawniona. Pomijając jednak wspomnianą niekonsekwencję w twierdzeniach skarżących trzeba podkreślić, że w badanej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było tylko wobec skarżących. Ponieważ nie było prowadzone wobec drugiego (trzeciego) współwłaściciela nieruchomości nie można twierdzić, że było ono prowadzone w stosunku do podmiotu, co do którego nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania i że podmiotowi temu nie zapewniono czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania. Wywodzony na tej podstawie zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 165 § 2 O.p. jest oczywiście chybiony. Z drugiej strony chybiony jest także zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (a nie art. 8 § 1 i 2 u.p.d.o.f., jak podano w skardze kasacyjnej), które to przepisy maja charakter materialnoprawny i mogłyby być naruszone jedynie w wypadku przyjęcia odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Należy tu dodać, że, jak wynika z pisma procesowego organu podatkowego złożonego w toku postępowania kasacyjnego, w stosunku do drugiego (trzeciego) współwłaściciela nieruchomości odrębne postępowanie podatkowe jest prowadzone. Jeśli chodzi o zagadnienie trzecie, to nie można podzielić twierdzenia skarżących, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe ustaliły jedynie część kosztów uzyskania przychodów z pominięciem tej części kosztów, które poniósł drugi (trzeci) współwłaściciel nieruchomości. Wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów, muszą być określone i należycie udokumentowane przez zainteresowanego podatnika, a następnie poddane weryfikacji przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie uwzględniono wszystkie poczynione przez skarżących wydatki o charakterze kosztowym i określono podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jako różnicę między przychodem a kosztem jego uzyskania z uwzględnieniem różnic inwentaryzacyjnych. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podnosi, że w należytym udowodnieniu poniesienia takich wydatków zainteresowany jest sam podatnik, ponieważ dotyczy to jego interesu prawnego, rozumianego jako obniżenie, a właściwie poprawne ustalenie podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnik nie dba o należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych rzutujących na jego sytuację prawnopodatkową, nie może domagać się następnie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nadziei, że szacowanie takie może podstawę opodatkowania obniżyć w porównaniu do podstawy określonej na podstawie dokumentów źródłowych, którymi podatnik dysponuje. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych o odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., skoro wysokość przychodów była bezsporna, a koszty wynikały z dowodów, jakimi dysponowali skarżący. Ich twierdzenia, że nie są to wszystkie koszty, były zresztą bardzo niekonkretne, gdyż nie precyzowały, nawet w oświadczeniach nie popartych żadnymi dowodami, ani wysokości, ani rodzaju tych kosztów (co do określenia kontrahenta i zdarzenia gospodarczego). Ustalenia poczynione w tym zakresie w postępowaniu odnoszącym się do skarżących nie dotyczą wprost drugiego (trzeciego) współwłaściciela nieruchomości, w stosunku do którego prowadzone jest odrębne postępowanie, toteż niesłuszny jest zarzut ustalenia dochodu i kosztów dla podmiotu, który nie uczestniczył w postępowaniu. Oczywiście, ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących mogą być wykorzystane w drugim postępowaniu, podobnie, jak ewentualne ustalenia drugiego postępowania mogą być uwzględnione na korzyść skarżących. Możliwość taka pozostaje otwarta pomimo zakończenia niniejszej sprawy, ponieważ gdyby w innym postępowaniu ujawniono dowody w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który decyzję w sprawie skarżących wydał, postępowanie w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego mogłoby zostać wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeśli chodzi o zagadnienie czwarte, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który nie dopatrzył się wadliwości uzasadnień decyzji organów podatkowych, tak w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. W szczególności treść zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie pozostawia wątpliwości co do kwoty zobowiązania podatkowego skarżących, sposobu jej wyliczenia oraz przesłanek prawnych, którymi kierował się ten organ. Jeżeli ewentualne wadliwości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji miałyby prowadzić do uwzględnienia skargi, musiałyby to być wady mające istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej brak argumentów na poparcie twierdzenia, że wady te miały taki charakter, toteż stawianie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu, że nie uwzględnił skargi pomimo istnienia naruszeń przepisów postępowania nie jest uzasadnione. W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie okazały się uzasadnione. Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, skonkretyzowanego jako zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że do stanu faktycznego, ustalonego w toku postępowania podatkowego i zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie zastosowano art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i prawidłowo nie zastosowano art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Znaczenie pierwszorzędne mają tu bowiem ustalenia faktyczne, które skarżący nieskutecznie kwestionują, co wcześniej wykazano. Jednakże wadliwych – zdaniem strony – ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego, co przesądza o bezzasadności zarzutu wywiedzionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.