I SA/Po 53/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi R. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. i R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w 2001r. małżonkowie R. i R.G. dokonali sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w B., gmina K. o łącznej powierzchni [...]m2 uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że działania podatników polegające na zakupie gruntów rolnych, a w dalszej kolejności ich przekształceniu, podziale i uzbrojeniu w infrastrukturę techniczną i następnie ich sprzedaży, objęte są zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego – charakter tych czynności mieści się w definicji zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), który stanowi, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwiększył przychody podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej w stosunku do wykazanych w zeznaniu podatkowym i określił im zobowiązanie podatkowe w w. w. podatku za 2001r. Koszty uzyskania przychodu dotyczące w. w. nieruchomości określono w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji R. i R. G. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji strony zarzuciły naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołujących się organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikował przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii R. i R. G. organ podatkowy winien na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. określić zobowiązanie podatkowe w drodze oszacowania, a nie w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej oraz prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, według R. i R. G., organ podatkowy nie uwzględnił w sprawie wszystkich poniesionych przez stronę wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na wysokość zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość zobowiązania wobec R. i R. G. w kwocie niższej, tj. [...] zł. Organ podatkowy II instancji uwzględnił wydatki dotyczące odsetek od kredytu na zakup nieruchomości będących następnie przedmiotem sprzedaży oraz opłaty sądowe od wpisu do księgi wieczystej, w związku z czym określił wysokość kosztów uzyskania przychodu z w. w. tytułu w wysokości [....] zł. W dalszej części uzasadnienia podkreślił, że w ocenie organów podatkowych obu instancji, działania R. i R. G. polegające na wielokrotnym zawieraniu w 2001r. i w latach następnych, ze znacznym zyskiem umów sprzedaży nieruchomości, stanowiły – ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań – działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Działalność taka stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej, do którego nie ma zastosowania wyłączenie dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. "a" cyt. ustawy, skoro odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję R. i R. G. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie. Skarżący wskazują na błędną kwalifikację przez organy podatkowe przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem R. i R. G. przyjęta przez organ podatkowy metoda określenia dochodu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 2 O.p. doprowadziła do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do faktycznie osiągniętego przez stronę rezultatu ekonomicznego. Skarżący bowiem kwestionują wysokość ustalanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu, mimo jak podkreślają "jego godnego zaangażowania w odtwarzaniu stanu faktycznego" oraz mimo "rzetelności oraz skrupulatności prowadzonego od 2003r. postępowania dowodowego, a także zaangażowania ze strony jego uczestników" skoro nie było możliwe m. in. z uwagi na upływ czasu udokumentowanie wszystkich poniesionych przez skarżących kosztów uzyskania przychodu m. in. takich ja wycinka drzew, wstępne utwardzenie dróg osiedla, wytyczenie działek przez wkopanie kamieni geodezyjnych, innych robót ziemnych i porządkowych. W tej sytuacji, zdaniem skarżących, organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania w trybie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i to zarówno z prawem regulującym zasady postępowania jak i z prawem materialnym. W rozpatrywanej sprawie niesporny jest fakt nabycia przez małżonków R. i R. G. i P. S. w 2000r. i 2001r. nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni [...]m2 położonych w B. gmina K. i następnie, po ich podziale na działki budowlane, sprzedaż w 2001r. czternastu działek o powierzchni [...]m2. Ze sprzedaży tej R. i R. G., których udział w nieruchomościach wyniósł łącznie [...]%, uzyskali w tymże roku przychód w wysokości [...] zł Przychód ten także, ze względu na kontynuowanie sprzedaży działek w roku 2002 organ podatkowy zakwalifikował jako przychód z działalności gospodarczej, co zdaniem skarżących narusza przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit " a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej określonej u. p. d. o. f. Stanowisko skargi w kwestii działalności gospodarczej podatników we wskazanym wyżej zakresie pełnomocnik stron na rozprawie zmodyfikował w ten sposób, że "zasadniczo przychyla się do tego, że działalność skarżących można zakwalifikować jako działalność gospodarczą." W związku z tym nie zachodzi potrzeba dogłębnego analizowania zasadności stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji w kwestii charakteru prowadzonej przez skarżących działalności. Zauważyć jednak należy, że skład orzekający podziela pogląd organów podatkowych, które uznały, że sprzedaż przez współwłaścicieli działek budowlanych w latach 2001 i 2002 miała charakter działalności gospodarczej, bowiem wykonywana była w sposób ciągły, zorganizowany, procesjonalny i miała na celu osiągnięcie dochodu, co tym samym wyczerpuje znamiona tej działalności określone w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wskazuje też na to rozmiar prowadzonej przez współwłaścicieli nieruchomości działalności. W sytuacji gdy, zdaniem Sądu, w omawianym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a strona skarżąca nie zaprzecza, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach miała przyjęty przez organy podatkowe charakter, należy ocenić, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w pozostałym zakresie. Konsekwencją sprzedaży udziałów w nieruchomościach, która dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, winno być nie tylko zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu lecz także prowadzenie księgi podatkowej i ewidencjonowanie w niej dokonywanych zdarzeń gospodarczych tj. także kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że R. G prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano – inwestycyjno – remontowych i co za tym idzie prowadził też księgę podatkową, w której jednak nie ujawnił przychodu ani kosztów jego uzyskania związanego ze sprzedażą działek (udziału w działkach). Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 24a § 1 u. p. d. o. f., obliguje m. in. osoby fizyczne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której to księdze winny one ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze. Zapisy w księdze podatkowej, o czym stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222) winny być udokumentowane dowodami księgowymi, o których mowa w tym przepisie Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f. kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tym samym niezbędne jest wykazanie przez podatnika faktu poniesienia określonego wydatku w określonej wysokości i w czasie oraz jego związek z uzyskaniem przychodu w danym roku. W sytuacji, gdy skarżący nie prowadzili księgi podatkowej, w której ewidencjonowali koszty uzyskania przychodu oraz przychód z działalności w zakresie sprzedaży działek, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Podkreślić należy, że fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, na co wskazał m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 1866/01. Tym samym to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel, co jednak nie wyłącza obowiązku organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego organ ten jest zobligowany postanowieniami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 22.VI.2001r. sygn. akt I SA/Gd 1870/98, uznając, że ma ono istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13.VI.2001r. sygn. akt I SA/Gd 2127/98, w którym sąd stwierdził, że skoro w myśl art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu nie oznacza to, że rachunek w kosztów można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 u. p. d. o. f.) Jeżeli podatnicy ponieśli określone wydatki np. na wycięcie drzew, utwardzenie dróg czy prace porządkowe to chcąc, by zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co najmniej winni określić moment ich poniesienia, ich wysokości i uzyskać np. w przypadku opłat na rzecz organu samorządowego poświadczenie ich zapłaty. Fakt, że określony przepis przewiduje obowiązek zapłaty określonej opłaty, na co powołują się skarżacy, nie przesądza bowiem o tym, że opłata ta została faktycznie poniesiona. W interesie skarżących leżało więc udokumentowanie ich poniesienia, podobnie jak i innych ewentualnych wydatków. Sama informacja podatnika o poniesieniu wydatku jest niewystarczająca. Przedstawione przez podatników zestawienie wydatków (k. 59 tom IV akt podatkowych) dotyczące roku 2002, jak wynika z jego treści, ma charakter szacunkowy i nie jest poparte w znacznej części jakimikolwiek dowodami, mimo, iż w sytuacji, gdyby wydatki te były poniesione winni oni posiadać stosowne dowody. Zawarte w skardze twierdzenie, że skarżący nie dysponują pełną dokumentacją poniesionych w 2001r. wydatków (podobnie jak i w 2002r.) z uwagi na upływ czasu i korzystanie z przygodnych wykonawców nie jest przekonujące, skoro postępowanie podatkowe toczyło się od 2003r., a wydatki miały być poniesione w 2001 i 2002r. W związku z tym, skoro podatnicy nie mogą udokumentować ich poniesienia, ani nawet wykazać, innymi środkami dowodowymi, że faktycznie określone wydatki ponieśli, organ podatkowy zasadnie uwzględnił jedynie wydatki udokumentowane. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków np. na wycinkę drzew, która nastąpić miała w bliżej nieokreślonym czasie, dotyczyła nieokreślonej ilości drzew i której kosztów nie określono. Podkreślić bowiem należy, że gdyby drzewa faktycznie zostały wycięte podatnicy winni zgodnie z art. 47e ust. 2 ustawy z dnia 16 października 1991r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001r. Nr 99, poz. 1079 ze zm.) uzyskać zezwolenie wójta lub burmistrza na tę wycinkę i opłacić stosowną opłatę za usunięcie drzew. Tym samym możliwe byłoby przeprowadzenie stosownego dowodu na w. w. okoliczność i uprawdopodobnienie faktu wycięcia i poniesienia wydatków na ten cel. Podobnie, gdyby podatnicy ponieśli inne wydatki, o których mowa w skardze mogli wskazać środki dowodowe na taką okoliczność. Podatnicy nie prowadzili odrębnej księgi podatkowej z tytułu działalności polegającej na sprzedaży działek do czego obligował och przepis art. 24a ust. 1 u. p. d. o. f., zaś koszty uzyskania przychodu mogły być potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, co wynika z przepisu art. 22 ust. 4 u. p. d. o. f. W związku z tym brak sprecyzowania przez skarżących okresu, w którym określone wydatki ponieśli, również przesądza o niemożliwości uwzględnienia ich jako kosztu uzyskania przychodu danego roku podatkowego. W świetle powyższych wywodów skład orzekający nie podziela stanowiska strony skarżącej w kwestii możliwości szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu w trybie art. 23 § 1 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro koszty te winny być udokumentowane. Z tego względu organ podatkowy zasadnie ustalił skarżącym wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych w 2001r. na podstawie przedłożonych przez nich dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku oraz – zgodnie z art. 24 ust. 2 u. p. d. o. f. – po uwzględnieniu remanentu początkowego, który nie był sporządzany przez podatników, z uwzględnieniem kosztu zakupu działek i remanentu końcowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 u. p. d. o. f. skład orzekający, nie podzielając jego zasadności zauważa, że działalność. P. G. prowadził księgę podatkową oraz, że małżonkowie w PIT złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie, wobec czego w sytuacji, gdy brak było uzasadnienia do zastosowania szacunku w. w. kosztów, ustalenie dochodów skarżących w trybie powołanego przepisu, jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu powiększonej o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, nie stanowi naruszenia prawa i w żadnym stopniu nie narusza interesu podatników. Nie można także podzielić stanowiska skargi co do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stronom przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Zauważyć bowiem należy, że nawet w sytuacji, gdyby strony nie uzyskały takich wyjaśnień w toku postępowania – co nie jest zgodne z prawdą vide np. k. 119 – tom III akt podatkowych – to po pierwsze przesłanki te wynikały z treści uzasadnienia decyzji I instancji, a po drugie nie jest to okoliczność istotna dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc nie ma wpływu – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – na zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów zarzuty strony w przedstawionym zakresie uznać należy za nieuzasadnione, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, czemu przeczy podpis pełnomocnika skarżących A. C. na adnotacji stwierdzającej fakt jej zapoznania się w dniu [...].2004r. i [...].2004r. z materiałem dowodowym w sprawie dotyczącej roku 2001 i 2002 (k. 119 i 128 tom III akt podatkowych) oraz adnotacja – podpisana przez w. w. z dnia [...].2004r. (k. 121 t. III akt podatkowych), w sytuacji gdy decyzja I instancji została wydana w dniu [...].2004r. Ponadto przed wydaniem zaskarżonej decyzji w. w. pełnomocnik skarżących był informowany o możliwości przewidzianej w art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej (karta 208 i 209 t. III akt podatkowych) W świetle powyższego uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR