III SA/Wa 141/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Związków Zawodowych z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z [...] maja 2006 r. [...] Związków Zawodowych– dalej jako O., na podstawie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) dalej jako Ordynacja zwróciło się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji podatkowej co do następującej okoliczności prawnej, a mianowicie czy diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów przyznane kierownictwu O. decyzjami organu statutowego O. w granicach do 2000,- zł miesięcznie, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej jako pdf. Zdaniem wnioskodawcy dieta ta stanowi zwrot kosztów za faktyczne pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich co pozwala zakwalifikować te wydatki do opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf. Wnioskodawca wyjaśnił, że dla realizacji zadań statutowych do których należy zapewnienie godnych warunków życia i pracy i ochronę praw i wolności związkowych, a także oddziaływania na politykę społeczną i gospodarczą państwa, zatrudnia, na podstawie umów o pracę przewodniczącego i wiceprzewodniczących, którzy pobierają stosowne wynagrodzenie. Natomiast przewodniczący komisji rewizyjnej pełni tę funkcje społecznie, otrzymując jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Wskazane osoby pochodzą z różnych części kraju, a swoje funkcję pełnią w siedzibie O. w W.. Uzupełniającym pismem z [...] lipca 2006r. O. poinformowało, że diety były wypłacane do 2002 roku, wybieranym przez kongres przewodniczącemu, wiceprzewodniczącym O., przewodniczącemu komisji rewizyjnej oraz w zróżnicowanej wysokości – przewodniczącym Rad Wojewódzkich O. Ponowna reorganizacja związku, podjęta w 2005 r. spowodowała powrót do zasad zatrudniania mandatariuszy O., wobec czego istotna stała się kwestia przyznawania im diet, związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich tak jak i Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej oraz przewodniczącym rad wojewódzkich, którzy pełnią te funkcje społecznie. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lipca 2006 r. Nr[...], na podstawie art. 14a § 1- § 4, art. 14 b § 1 i § 2 oraz art. 216 Ordynacji nie potwierdził stanowiska strony zawartego we wniosku. Wyjaśnił, że przychody otrzymywane przez członków O., którzy pełnią funkcje społeczne i otrzymują z tego tytułu diety, nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf, ponieważ sprawowanych przez członków funkcji nie można uznać za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych, o których mowa we wskazanym przepisie. Przez pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy rozumieć czynności wykonywane w związku z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a więc działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków komisji wyborczych, ławników, sędziów. W zażaleniu z [...] lipca 2006 r., kwestionując postanowienie, O. podkreśliło, że stanowisko zgodne z jej oczekiwaniami zajęło Ministerstwo Finansów, co potwierdziła pismami uzyskanymi w tej sprawie, [...] Urząd Skarbowy w K. i wiele innych urzędów skarbowych w kraju. Ponadto O. zarzuciła, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny został w znacznej części pominięty, a katalog osób objętych analizowanym przepisem zawężony. W uzupełnieniu zażalenia O. złożyło odpis pisma Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 oraz statut O. przytaczając kolejne, korzystne decyzje urzędów skarbowych. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 pdf wprost wynika, że kwoty wypłacanych diet i zwracanych kosztów przewodniczącemu i wiceprzewodniczącym, pełniącym te funkcje w ramach umów o pracę, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z przywołanym przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf jednoznacznie wynika, że nie ma on zastosowania do przychodów zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Do tego rodzaju przychodów ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a pdf. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepisami tymi są rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z 19 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz co do należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - rozporządzenie Ministra Gospodarki I Pracy z 19 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Pojęcie podróży służbowej zdefiniowane zostało w art. 77. 5 kodeksu pracy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przepis art 21 ust. 1 pkt 17 pdf nie ma również zastosowania do diet i zwracanych kosztów przewodniczącemu komisji rewizyjnej. Diety i koszty należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 13 pkt 7 pdf. Ten rodzaj przychodów nie jest objęty art. 21 pkt 17 pdf, który przewiduje zwolnienie od podatku diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, wypłacane osobom zaliczonym przez ustawodawcę do osób, określonych w art. 13 pkt 5 pdf., a więc pełniących obowiązki społecznych lub obywatelskie do których nie można zaliczyć osób, których dotyczy pytanie interpretacyjne. Zdaniem organu podatkowego II instancji ponieważ z opisanego stanu faktycznego wynika, że Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej nie łączy z O. stosunek pracy, diety i inne należności za czas podróży należy zaliczyć do przychodów określonych w art.13 pkt.7, a w konsekwencji wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b pdf – do tej samej wysokości, jak diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2006 r. O. wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2006 r. zarzucając jej "obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 13 ust. 5 i 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf" oraz "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że Komisja Rewizyjna – organ kontrolny – jest organem stanowiącym, co pozostaje w sprzeczności z zapisem art. 16 Statutu O., a także poprzez przyjęcie, ze przewodniczący O., wiceprzewodniczący O. i przewodniczący Komisji Rewizyjnej nie pełnią swoich funkcji społecznie". W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że członkowie kierownictwa O., czyli przewodniczący i wiceprzewodniczący, są wybierani podczas Kongresu na czteroletnią kadencję i w związku z tym wyborem nawiązuje się stosunek pracy z nimi, który następnie zostaje sformalizowany poprzez zawarcie umowy o pracę, co wynika z przepisów prawa pracy zawartych w kodeksie pracy. Jego zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf nie zawiera wprost odniesienia do istnienia stosunku pracy, a jedynie odnosi się do wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich: obowiązki te nie musza być świadczone tylko w oparciu o umowę pracę, ale – przede wszystkim – z powołania, na mocy wyborów, czy mianowania. "W ocenie O. przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf kładzie nacisk na pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, zaś interpretacja tego sformułowania wskazuje, ze jest nią każda funkcja pełniona społecznie i na rzecz obywateli, a w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez O., nie ulega wątpliwości, ze członkowie kierownictwa O. – przewodniczący i wiceprzewodniczący – pełnią takie funkcje poprzez aktywne reprezentowanie pracowników, bezrobotnych, emerytów, rencistów i ich rodzin między innymi na forum różnych ciał, w których uczestniczy strona rządowa. O. wtedy, jak i inne reprezentatywne organizacje związkowe broni praw obywateli i chroni ich interesy, a zatem podejmuje działania społeczne na rzecz obywateli". Zdaniem skarżącego do Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej ma zastosowanie art. 13 ust. 5 pdf, ale nie ma zastosowania ust. 7 tego artykułu, ponieważ przepis ten odnosi się do osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. "Z uwagi na konstrukcję tego przepisu podstawowym kryterium jest to, czy osoba należy do składu organów stanowiących osób prawnych, a nie kryterium nazwy, która może być bardzo różna". W ocenie skarżącego organy i ich charakter ocenia się po ich kompetencjach, a nie nazwach i według art. 16 Statutu O. Komisja Rewizyjna jest tylko organem kontrolnym, zaś funkcje organów stanowiących pełnią Kongres, Rada czy Prezydium. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Badając decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji należało uznać, że nie naruszyły one prawa, a skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty, wskazanej w przepisie. Stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf może być utrudnione, gdyż pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Z całą pewnością jednak, zdaniem Sądu, do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu, co wynika też z orzecznictwa sądowego - wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., III SA 254/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31559, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 481/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 28711, wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 83/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 32106). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Państwowego Wydawnictwa Naukowego, wydanie z 1988 r. "obywatelstwo" to "przynależność państwowa łącząca się z pewnymi uprawnieniami i obowiązkami", zaś "społeczny" to "odnoszący się do społeczeństwa, realizowany w społeczeństwie, związany ze społeczeństwem" Nie ulega więc kwestii, że oba pojęcia określają obowiązki czynione dla ogółu obywateli, również dla społeczności lokalnej jak określono w art.16 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - wspólnot samorządowych. Tymczasem przepis art.12 Konstytucji stanowi, że "zapewnia się wolność tworzenia i działania związków zawodowych.....", ale też stosownie do art.17 Konstytucji, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe. Obowiązująca ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych /Dz.U.Nr poz. / w art. 1 ust.1 przewiduje, że związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, a prawo tworzenia i wstępowania. do związków zawodowych, stosownie do art. 2 ust.1 mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami. Aczkolwiek do związków zawodowych należy szeroki krąg obywateli, nie obejmuje on jednakże ogółu społeczeństwa przy czym kryterium odróżniającym , analogicznie jak przy samorządach zawodowych, jest sposób i charakter świadczonej pracy. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu analizowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 25 listopada 1997 r. sygn. U 6/97. Określenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie – a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy musi być spełniony warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia. Z tego względu Sąd nie podziela stanowiska skargi, iż osoby wskazane we wniosku łącznie z przewodniczącym komisji rewizyjnej pełnią obowiązki społeczne lub obywatelskie. Nie należy też utożsamiać obowiązków społecznych z obowiązkami świadczonymi społecznie czyli bez wynagrodzenia, gdyż w analizowanym przepisie takie pojęcie nie występuje. Nie można więc uznać, że do osób wskazanych we wniosku można odnieść przychody o których mowa w art. 13 pkt 5 pdf. Powołany przepis stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt.7 to jest przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z tego względu należy wprowadzić dalszą klasyfikację osób otrzymujących diety i zwrot ponoszonych kosztów, poprzez ocenę podstawy prawnej na której wykonują na rzecz związku swoje obowiązki. Jeżeli źródłem przychodów jest umowa o pracę, przychody będą oceniane jako przychody uzyskiwane na podstawie zatrudnienia zaś jeżeli podstawą świadczenia obowiązków jest powołanie tej osoby przez organ statutowy związku – bez umowy o pracę – podstawą przepis art. 13 pkt 7 pdf . Sąd zaznacza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 pdf, a nie pkt.7. Określenie"dieta" zostało wyjaśnione w art. 775§ 1 kodeksu pracy – "Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. " W związku z brakiem zdefiniowania pojęcia dieta w ustawie podatkowej , w przypadkach umów o pracę, należy posiłkowo posłużyć się terminologią z dziedziny prawa, której to pojęcia dotyczy, a więc kodeksu pracy. Natomiast w odniesieniu do osób wykonujących obowiązki na podstawie innych tytułów prawnych, do sklasyfikowania świadczenia jako diety należy przyjąć kryterium istoty tego świadczenia, nie zaś nazwy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005 FSK 2536/04). W konsekwencji, zdaniem Sądu, otrzymywane przez przewodniczącego i wiceprzewodniczących O., zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, kwoty diet i kwoty zwróconych kosztów, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 pdf za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalent, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i wypłat, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Odnosząc się do diet uzyskiwanych przez przewodniczącego komisji rewizyjnej to należy mieć na uwadze, że Komisja Rewizyjna O. jest organem osoby prawnej, powołanej w listopadzie 1984 roku przez Zgromadzenie [...] Związków Zawodowych i wbrew stanowisku strony skarżącej ma charakter organu stanowiącego. Zgodnie ze statutem Związku, Komisja Rewizyjna pełni funkcję kontrolną wobec organu wykonawczego, a podejmowane przez nią decyzje w przypisanych jej statutem sprawach, są wiążące i opiniotwórcze dla Związku. Stanowisko Sądu pokrywa się więc ze stanowiskiem organów podatkowych, a mając na uwadze, że przeprowadzone postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej było zgodne z przepisami Ordynacji, Sąd, na podstawie art. 151 Ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –orzekł, jak w sentencji.