I SA/Łd 2117/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa ,,A" M. B., A. B. Spółki Jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa ,,A" M. B., A. B. Spółki Jawnej z siedzibą w P. kwotę 5.265 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2117/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania P.H.U. "A" M. B., A. B. Spółka Jawna od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr[...], w przedmiocie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień i maj 2002 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka prawidłowo prowadziła rejestr sprzedaży, a wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego, wykazane przez spółkę są zgodne z dowodami źródłowymi i ewidencją podatkową. Jednocześnie ustalono, że w miesiącach : kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT faktury, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Poszczególne faktury wystawione zostały we wskazanym wyżej okresie przez : firmę B w R., Przedsiębiorstwo C w R. i Przedsiębiorstwo D w W. W postępowaniu ustalono, że M. K. i S. Z. dokonali zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług we właściwych miejscowo organach podatkowych i w analizowanych okresach podatkowych byli podatnikami podatku od towarów i usług. Zgłoszenia takiego nie dokonał w tym okresie Z. N. Z włączonego do akt postępowania kontrolnego wyroku Sądu Rejonowego w R. – VII Wydziału Karnego z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt VII [...] przyjętego jako dowód w sprawie wynika, że Z. N. został skazany, bowiem uznany został za winnego tego, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił innym osobom pełnomocnictwa poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy B, na którą to firmę inne osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. Doprowadziło to do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702,00 zł. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że spółka A bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec, wynikający z faktur wystawionych przez firmę Z. N., ponieważ faktury te wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Kolejny kontrahent podatnika – M. K., przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym zeznał, że w momencie rejestracji nie posiadał żadnych środków trwałych i nie wiedział, że firma zarejestrowana na jego nazwisko zajmowała się obrotem paliwem. Prowadzeniem dokumentacji i wszystkich spraw związanych z działalnością, to jest zakupem i sprzedażą oleju napędowego zajmował się A. R. Za to, że zarejestrował się jako właściciel firmy, otrzymywał od pełnomocnika – A. R. – miesięczne wynagrodzenie w wysokości 500 – 600 zł miesięcznie. Przesłuchany w charakterze świadka A. R. zeznał, że w firmie C nie występował faktyczny zakup paliwa i jego sprzedaż. Firma zarejestrowana została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych, nieznanych mu źródeł. W postępowaniu ustalono, że firma C nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży i nie posiadała dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw płynnych i podatek od towarów i usług naliczony w takich fakturach nie mógł podlegać odliczeniu przez spółkę A. W odniesieniu do S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D organ I instancji uwzględnił ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. (pismo z dnia 14 grudnia 2005 r. Nr UKS-RFK1-K-0017/4085/03, UKS-RFK1-K-0039/4535/02) i stwierdził, że faktury wystawione przez tą firmę także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że S. Z. prowadził działalność w zakresie montażu i serwisu klimatyzacji i wentylacji. Nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa. Przesłuchany w charakterze strony S. Z. zeznał, że osobiście nie zajmował się pośrednictwem w zakresie sprzedaży paliwa i z tego tytułu nie osiągnął żadnych przychodów. Przesłuchany w charakterze świadka – J. C. – pracownik i pełnomocnik firmy D zeznał, że będąc w okresie od 1 października 2002 r. do połowy listopada 2002 r. pracownikiem tej firmy nie zaobserwował faktycznego obrotu paliwem i nie widział żadnej dokumentacji dotyczącej takiego obrotu. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że w okresie objętym kontrolą faktury wystawione przez wymienione firmy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te nie były faktycznymi dostawcami paliwa dla spółki A. Zakwestionował zatem w decyzji kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa, o które spółka A obniżyła kwoty podatku należnego.. W odwołaniu od tej decyzji spółka A zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art.123, art. 180, art. 188 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe i niepełne zebranie materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę dowodów, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego, niesporządzenie - mimo wskazań Dyrektora Izby Skarbowej, protokółu z badania ksiąg w trybie art.193 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zarzuciła także naruszenie art.19 i art.21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust.4 pkt.1 lit. a) i pkt.5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania strony. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że realizacja uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być dokonywana tylko na warunkach określonych przez przepisy prawa podatkowego. Dodatkowe warunki dla tego uprawnienia wprowadza przepis § 48 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jednocześnie podkreślił, że skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek. Powołał się tu na opinię zaprezentowaną przez dotychczasowe orzecznictwo sądów wojewódzkich, jak również na wyroki Trybunału Konstytucyjnego : z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 i z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 (OTK-A 2002/4/33). Analizując obowiązujący stan prawny Dyrektor podniósł, że podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia stanowi faktura, która zgodnie z art.32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest dokumentem wystawianym przez podatnika podatku od towarów i usług. Zawiera dane określone prawem, w tym dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie natomiast z art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Dyrektor wskazał także na przepis § 48 ust.4 pkt.1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, oraz na przepis § 48 ust.4 pkt.5 lit. a) tego rozporządzenia wyłączający możliwość dokonania takiego obniżenia w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe nie negują faktu, że spółka A dokonywała zakupów i sprzedaży paliwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że faktycznymi sprzedawcami paliwa dla spółki nie były firmy B , C i D, które figurują w dokumentach źródłowych jako wystawcy faktur. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji nie narusza przepisów postępowania podatkowego ani przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art.2, art.5, art.32, art.19, art.21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust.4 pkt.1 lit. a) i pkt.5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.), a także art. 121, art. 122, art.123, art.180 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Skarżąca spółka wyjaśniła, że sprzedaje paliwo na stacji paliw w P. Kontakty handlowe nawiązywane były i są przez przedstawicieli. Faktury wydawał magazynier w S., skąd odbierano paliwo, albo przywozili kierowcy dowożący paliwo. Podczas kontroli firmy te wyparły się iż kiedykolwiek handlowały ze skarżącą spółką. Spółka podkreśliła, że firma D. ewidencjonowała wartość paliwa w miesiącach, w których sprzedawano paliwo skarżącej spółce. Następnie wyparła się tych kontaktów handlowych i dokonała korekt. Spółka podniosła, że nie uwzględniono w postępowaniu jej wniosków dowodowych. Ważnym w jej ocenie było ustalenie kto dysponował rachunkiem, na który wpłacała pieniądze za paliwo. Część zapłat dokonywano przelewem na konta wymienionych firm. Spółka jako odbiorca paliwa pozostawała w dobrej wierze. Nie wiedziała czy dokumenty rejestrowe firm są prawdziwe czy nie, czy podmioty te odprowadzają podatek VAT, przekazany przez spółkę w wartości brutto paliwa. W uzasadnieniu podniesiono także, że w analizowanych okresach podatkowych 2002 r. prawo podatkowe podlegało przystosowaniu do prawa Unii Europejskiej. Strona powołała się na orzecznictwo NSA i poglądy doktryny, z których wynika, że "dostosowanie to nie polega tylko na dostosowaniu litery prawa, lecz na harmonizacji standardu zachowań prawnych, co obejmuje także praktykę stosowania i interpretacji prawa." Wobec powyższego zasady interpretacji wynikające z VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS powinno mieć wpływ na sposób interpretacji prawa podatkowego w stanach prawnych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Strona wskazała na wyrok ETS w sprawie Optigen z 12 stycznia 2006 r. C 354/03, C 355/03, C484/03, który potwierdza, że w transakcjach, w których bez wiedzy spółek brał udział podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, który jednak zniknął, nie płacąc go władzom podatkowym, bądź podmiot posługujący się przywłaszczonym numerem identyfikacji podatkowej VAT, nie może ucierpieć prawo podatnika - dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie uwzględnienie takiej interpretacji spowodowało podwójne obciążenie skarżącej podatkiem VAT. Odnosząc się do poszczególnych firm – dostawców paliwa, skarżąca stwierdza, że brak rejestracji ma służyć organom podatkowym do założenia rejestru podatników, nie wywołuje natomiast skutków w zakresie obowiązków podatkowych. Podnosi, że Z. N. składał deklaracje w podatku VAT i płacił podatek. Ponieważ zarejestrował się z opóźnieniem, pozbawiony został prawa do odliczenia podatku. Zdaniem skarżącej dostawy od pana N. zostały w konsekwencji opodatkowane poczwórnie (podwójnie u dostawcy i podwójnie u odbiorcy), co łamie zasadę neutralności podatku wynikającą z przepisów prawa materialnego, a także zasadę zaufania do organów państwa (art.121 Ordynacji podatkowej). Za niewiarygodne uznała skarżąca spółka zeznania S. Z., który składał deklaracje VAT, a gdy sprawa się wydała dokonał korekt. Strona skarżąca podkreśliła, że pan C. wystawiał faktury jako pełnomocnik S. Z. W odniesieniu do M. K. strona skarżąca stwierdza, że jeżeli nawet występowało w tym przypadku firmanctwo, to fakt ten nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Firma C pośredniczyła w zakupie paliwa. Jej pełnomocnikiem był pan R. Czynność została wykonana. Zastosowanie przez organy przepisu § 48 ust.4 pkt.5 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, odnoszącego się do czynności, które nie zostały wykonane było niezasadne. Reasumując strona skarżąca stwierdza, że organy nie wykazały, iż faktury wystawione przez wymienione firmy stwierdzały dostawy, których nie dokonano. Decyzje oparto na zeznaniach osób, które mogły mieć interes, aby zeznawać w sposób ograniczający zagrożenie karami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym i ich ocena dokonana przez organy podatkowe, nie pozwalają na przyjęcie w całości ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, uzasadniający przyjętą w postępowaniu podatkowym kwalifikację prawną spornych wydatków. Wobec powyższego stanowisko strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Za błędne uznać należy stanowisko strony dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach firmanta. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia, podkreślić należy, że prawo to jest związane z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Chodzi tu nie tylko o prawdę formalną wynikającą z faktury, ale prawdę materialną polegającą na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 347/06). Zostało ustalone, że M. K. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą. Okoliczność tą potwierdzają w złączonych do akt administracyjnych zeznaniach M. K. oraz pełnomocnik firmy C– A. R. Spór w sprawie dotyczy zaś tego, czy skarżąca Spółka miała prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez osobę działającą we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że podatnik może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Ustawa definiuje w art. 19 ust. 1 i 2a podatek naliczony jako podatek określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, podatek wynikający z dokumentu celnego oraz podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług. Jak wynika z powyższego podstawową kategorią określającą podatek naliczony są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług odliczony przez Spółdzielnię E został określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, w tym między innymi określa, iż na fakturze powinny się znajdować dane dotyczące sprzedawcy – podatnika i nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż podatnik ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez podatnika. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, iż na gruncie art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie M. K. - wystawca faktury działał we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Dokonując subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt.1 wskazanej wyżej ustawy zauważyć trzeba, iż nie spełnił on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Szczegółowe zasady wystawiania, w analizowanym okresie podatkowym, faktur VAT określone były, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Należy podkreślić, że nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego w zdaniu poprzedzającym nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie były dokonane. W rozpoznawanej sprawie faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia, stwierdzają sprzedaż towarów w imieniu i na rachunek C M. K. W rzeczywistości sprzedaż opisana w fakturach nie była dokonywana na rachunek M. K., który jak ustalono firmował swoim nazwiskiem działalność, której sam nie prowadził. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w cyt. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, we własnym imieniu i na własny rachunek paliw skarżącej Spółdzielni. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art.19 ust.1 ustawy 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust.1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy. Natomiast znajdujące się w aktach administracyjnych zeznania S. Z. nie mogą stanowić w sposób bezsporny , iż czynność sprzedaży paliwa przez jego firmę stronie skarżącej nie miała faktycznie miejsca, a w konsekwencji przyjęcia, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę D. dokonane zostało z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług /.../ i § 48 ust.4 pkt.5 lit. a) powołanego również wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Z protokołów przesłuchania S. Z. w charakterze strony z dnia 6 marca 2003 r. (k. 196 tom I akt), jak i z 1 kwietnia 2003 r. (k. 192 tom I akt) wynika, że zawierają one sprzeczności odnośnie dokonywania obrotu paliwem przez firmę D. z zeznaniami J. C., będącego jego pracownikiem, przesłuchiwanego w charakterze świadka (protokół z dnia 26 listopada 2003 r. k. 188 tom I akt). S. Z. wskazał na możliwość zawierania takich transakcji bez jego wiedzy przez J. C. będącego jego pełnomocnikiem. J. C. zaprzeczył, że dokonywał takich transakcji i stwierdził, że o obrocie paliwami przez tą firmę powziął wiadomość z ewidencji prowadzonej w firmie. Z analizy innych spraw dotyczących tej firmy i innych jej odbiorców, w tym W. O. (wyrok z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1576/06) Sąd orzekający w tej sprawie powziął wiadomość, że S. Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 października 2005 r. na okoliczność obrotu paliwami. W sprawach dotyczących tego ewentualnego dostawcy paliwa, organy podatkowe powinny brać pod uwagę wszystkie jego zeznania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, także te które przeprowadzane były w sprawach dotyczących różnych odbiorców. Z uzasadnienia wyroku we wskazanej wyżej sprawie wynika, że w trakcie przesłuchania w dniu 13 października 2005 r. S. Z. podał, że od października 2002 r. do marca 2003 r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, ale w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2002 r. posiadał wpis o pośrednictwie w handlu paliwami. Z zeznań tych wynika także że za miesiąc październik 2002 r. (którego dotyczą także faktury wystawione dla skarżącej spółki), sporządzona została deklaracja VAT-7, w której wykazano obrót paliwem i dokonano trzech jej korekt. S. Z. przyznał, że podpisał tą deklarację. Nieścisłości w zeznaniach i dokonywane czynności w zakresie wpisu do ewidencji obrotu ze sprzedaży paliw , uwzględniania tego obrotu w deklaracjach, korygowanie deklaracji i wpisów w ewidencji powoduje, że nie można jednoznacznie ocenić, czy S. Z. dokonywał obrotu paliwami. W tej sytuacji konieczne wydaje się uzupełnienie materiału dowodowego o sprawdzenie czy na konto firmy D. wpływały zapłaty za paliwo od skarżącej spółki. Z uzasadnienia wyroku we wskazanej wyżej sprawie wynika także, że toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, Zarząd II z siedzibą w K. Organy podatkowe powinny więc rozważyć czy i jaki wpływ mogła mieć na treść zeznań S. Z. i J.C. zawartych w protokółach wymienionych wyżej, ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Z. N. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Został skazany wyrokiem sądu karnego, bowiem uznany został za winnego tego, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił innym osobom pełnomocnictwa poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy B, na którą to firmę inne osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. Organy nie odniosły się natomiast do stwierdzenia przesłuchanego w charakterze strony Z. N. (protokół z dnia 20 listopada 2002 r. k.717, tom III), że składał deklaracje podatkowe za 2002 r. z racji prowadzenia firmy B. Z decyzji nie wynika także czy podatek należny wynikający z deklaracji został rozliczony i czy rozliczenie to obejmowało także faktury dotyczące obrotu paliwami. Nie oceniono także wpływu ewentualnej zapłaty podatku należnego przez Z. N. na sytuację skarżącej spółki. Wobec stwierdzonych uchybień w postępowaniu dowodowym nie można uznać, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w wystarczający sposób. Nie jest więc możliwa ocena czy subsumcja tego stanu pod zastosowaną przez organ normę prawną jest prawidłowa. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane błędy, dokonać przekonujących ustaleń co do okoliczności faktycznych, wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym odmówiono wiarygodności, oraz przyczyny, dla których odmówiono im mocy dowodowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Na podstawie art.152 tej ustawy Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji, a na podstawie art.200 o kosztach postępowania sądowego.