II FSK 1069/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 193/07 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 193/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej WSA) oddalił skargę A. C. w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 20 lutego 2006 r. A. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Podniósł, że został zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw orzecznictwa w Programie Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju - UNDP, realizującym w ramach Partnerstwa na rzecz Rozwoju - Partnerstwo dla Rain Mana - Rain Man dla Partnerstwa - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (PIW EQUAL). Program ten został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r., Nr 189, poz. 1948), zwanego dalej w skrócie: rozporządzeniem programowym. Środki pomocowe na realizację PIW EQUAL przyznała Polsce Komisja Wspólnot Europejskich decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. nr CCI: 2004 PL 05 0 PC 001, a jednym ze współfinansujących program był Europejski Fundusz Społeczny. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia programowego rolę Instytucji Zarządzającej EQUAL (IZ EQUAL) pełnił Minister Gospodarki i Pracy. Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), Minister powierzył Fundacji Fundusz Współpracy funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW), której celem była m.in. pomoc Instytucji Zarządzającej PIW EQUAL w realizacji zadań, poprzez zapewnienie profesjonalnych usług i wspieranie wdrażania programu. Wnioskodawca wyjaśnił, że środki finansowe na jego wynagrodzenie przekazywała Fundacja Fundusz Współpracy - na mocy umowy nr EQ/020/D/d2/2005 o realizację Działania 2 w ramach PIW EQUAL dotyczącej bezpośredniej realizacji celu przedmiotowego PIW EQUAL. W przypadku opóźnień w płatnościach z Fundacji Fundusz Współpracy wynagrodzenie było pokrywane ze środków ONZ. Zdaniem podatnika dochody otrzymywane przez niego tytułem wynagrodzenia były wolne od podatku dochodowego, gdyż spełniały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe i wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f dotyczyło sytuacji, gdy środki finansowe pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, przekazane zostały za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a prace wykonywane przez podatnika służyły realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu zwolnienie określone w tym przepisie nie dotyczyło środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL stanowił część strategii Unii Europejskiej, był współfinansowany przez Europejski Fundusz Społeczny i realizowany przez Partnerstwa na rzecz Rozwoju. Środki z Europejskiego Funduszu Społecznego na wynagrodzenia dla beneficjentów końcowych stanowiły refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Dlatego w ocenie organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowiła refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W zażaleniu skarżący wniósł o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie, że faktycznym źródłem wynagrodzenia są środki finansowe pochodzące z Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy i wyjaśnił, że zgodnie z rozdziałem IX załącznika do rozporządzenia programowego, płatność na rzecz Partnerstwa na rzecz Rozwoju, tj. płatność na podmioty realizujące projekt w ramach Programu EQUAL jest finansowana z dwóch odrębnych źródeł krajowych: prefinansowania (75 % funduszy przeznaczonych do refundacji przez Europejski Fundusz Społeczny) i współfinansowania (25 % funduszy z krajowej rezerwy, zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej). Z powyższego wynika, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący program EQUAL pochodzi w 75 % ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu, co oznacza, że nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego również nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i nie mogą również zostać uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. 3. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego i zarzucił jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie, kto jest końcowym odbiorcą środków przeznaczonych na realizację programu EQUAL, a w konsekwencji, z jakich źródeł finansowane jest działanie podmiotów realizujących programy Partnerskie, w szczególności czy są to dochody finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, co skutkowało błędnym przyjęciem, że osiągane dochody nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że programy realizowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego są programami finansowanymi przez budżet Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Rozpoznając skargę WSA powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a i b/ u.p.d.o.f. i stwierdził, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w ppkt. a i b/ muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/99 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Szczegółowe kwestie związane z funkcjonowaniem funduszu strukturalnego dotyczącego niniejszej sprawy normuje rozporządzenie programowe, wydane na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). W rozdziale IX pkt 1.2 załącznika do rozporządzenia programowego, wskazano m. in. status środków pomocowych Programu EQUAL, odwołując się do ustawy o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. Odniesienie to dotyczy następujących kwestii: zakwalifikowania środków funduszu strukturalnego do kategorii środków publicznych, rozliczania środków, gromadzenia na rachunkach bankowych w NBP, nadzoru Ministra Finansów, wydatkowania i sankcji za naruszenie obowiązujących zasad. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.), jednakże w art. 237 ust. 4 wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. Środki funduszy strukturalnych, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa. Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Sąd podkreślił, że do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy prawa procesowego i materialnego, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w motywach rozstrzygnięcia istotnych okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie może mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz do wskazanej przez skarżącego sytuacji, w której wynagrodzenie jest płatne bezpośrednio z budżetu ONZ; 2) art. 200 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o finansach publicznych, poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych w przedmiotowym przypadku stanowią dochody budżetu państwa; 3) pkt 2 ppkt. 3 rozdziału IX załącznika do rozporządzenia programowe poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że środki pomocowe przyznawane w ramach programu EQUAL stanowią źródło krajowe. Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; uchylenie zaskarżonego wyroku, przejęcie skargi do rozpoznania i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe konsekwentnie pomijały okoliczność, że w przypadku opóźnień w płatnościach z Fundacji Fundusz Współpracy wynagrodzenie pokrywane jest ze środków ONZ. Pełnomocnik powołał się na art. 5 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o finansach publicznych i podkreślił, ze ustawodawca postanowił posługiwać się pojęciem środków publicznych na oznaczenie różnego rodzaju przychodów i dochodów w budżecie państwa i w budżetach jednostek samorządu terytorialnego oraz ujmowanych w planach finansowych jednostek sektora finansów publicznych. Środki publiczne pochodzące z budżetu Unii Europejskiej nie stanowią jednolitej kategorii. Płatności otrzymywane przez podmioty realizujące projekty w ramach programu operacyjnego IW EQual są płatnościami z Europejskiego Funduszu Społecznego, a "pośrednictwo" Ministra Finansów w procesie finansowania projektów pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymanych środków. Ponadto należy pamiętać, że środki finansowe przekazywane państwu członkowskiemu są środkami celowymi i nie mogą być w inny sposób "zagospodarowane" niż ich przeznaczenie. Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w art. 200 ustawy o finansach publicznych. Stanowisko skarżącego zostało potwierdzone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2007 r.( sygn. akt I SA/Kr 1829/06). Zwolnienie od podatku wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma służyć również zapewnieniu realizacji wymogów określonych w rozporządzeniu Rady nr 1260/1999. Skoro bowiem środki finansowe przekazywane przez Unię Europejską państwo członkowskim w ramach bezzwrotnej pomocy nie mogą być traktowane jako "dodatkowe" źródło dochodów budżetowych zatem pobieranie podatku od kwot wypłaconych w ramach tej bezzwrotnej pomocy stanowi w istocie niedozwolone prawem unijnym obniżenie kwoty faktycznej pomocy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a.a) za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie odmawiającym objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianego w tym przepisie dochodu otrzymanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z programu ramowego badań Unii Europejskiej. Wobec tego jednak, iż skarga kasacyjna została oparta również na podstawie naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych zarzutów. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. należało powiązać z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena czy nie doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi przepisów prawa materialnego miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia, a nie przepis art. 151 p.p.s.a. Z kolei naruszenie pozostałych przepisów m. in. w zakresie przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej tylko z tego powodu wyłącznie w sytuacji wykazania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogło być inne. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji podnoszonej okoliczności, iż w przypadku opóźnienia w przekazaniu środków na realizacją PIW EQUAL z Fundacji Funduszu Współpracy należne wynagrodzenie było pokrywane ze środków ONZ w tym wypadku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Decydujące bowiem znaczenie miała wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim należało uznać za bezzwrotną pomoc pochodzącą ze środków Unii Europejskiej środki przekazane na realizację programu operacyjnego PIW EQUAL. To bowiem z tych środków (75% udziałów) następowało finansowanie projektu. Również zatem w tym wypadku decydujące znaczenie ma ocena w oparciu o ten przepis, że zwolnieniem w nim przewidzianym objęte zostały przychody osób fizycznych finansowane (współfinansowane) ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (środków Unii Europejskiej), będących źródłem finansowania projektu. W tym zakresie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przedstawiony w pytaniu strony skarżącej złożonym na podstawie art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej i bez zastrzeżeń przyjętym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. 6.2. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i będący przedmiotem spornej wykładni przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze – środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie w tym m. in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a), po drugie – podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków (zagadnienie to szerzej zostanie omówione w pkt 7.3.). W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" ( por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. 6.3. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006. Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) jest Europejski Fundusz Społeczny (EFS). Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Rozporządzenie programowe określa szczegółowe założenia oraz cele programu operacyjnego wskazując źródła jego finansowania (rozdział IX Kwestie Finansowe). Z ogólnej kwoty 178,5 mln EUR zaplanowanych na wdrożenie działań w ramach tego programu kwota 133,9 mln EUR pochodzi z EFS (75%), a kwota 44,6 mln EUR z krajowego finansowania publicznego (ppkt IX.1.1 oraz plan finansowy przedstawiony w załączniku Nr 1). Celem funduszy strukturalnych w tym EFS (art. 158, art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w postanowieniach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L. 99.161.1) oraz w odniesieniu do EFS w decyzji Rady 83/5/16/EWG z dnia 17 października 1983 r. w sprawie zadań Europejskiego Funduszu Społecznego (Dz. U. UE. L. 83.289.38) i decyzji z Komisji 83/673/EWG z dnia 22 grudnia 1983 r. w sprawie zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (Dz. U. UE. L. 83.377.1). Realizacja zasad ustalonych tych przepisach nastąpiła m. in. poprzez przyjęte rozwiązanie w rozporządzeniu programowym – planowanie środków na wdrożenia programu EQUAL, łącznie ze środkami ze współfinansowania oraz schemat przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach programu EQUAL (ppkt IX.1.3), finansowanie partnerstwa na rzecz rozwoju i opis przepływów finansowych (pkt IX.2). Przyjęte w tych przepisach zasady płatności ze środków krajowych na zasadzie prefinansowania (75% funduszy przeznaczonych na refundację przez EFS) i współfinansowania (25% funduszy z krajowej rezerwy zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej), nie zmieniają pierwotnego źródła finansowania programu EQUAL w części (75%) z EFS. Nie zmieniają ich również krajowe zasady gospodarki budżetowej m. in. zaliczenie do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust,. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu Państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu Państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Potwierdzenie źródeł pochodzenia tych środków znajduje się również w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Definiując w tej ustawie publiczne środki wspólnotowe wyjaśniono, że są to środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej m. in. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju ( art. 2 pkt 11). Na tle przedstawionych zasad stwierdzić należy, iż wypłata środków finansowanych w ramach PIW EQUAL polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrążającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Reasumując w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por: Wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, niepubl.). 6.4. Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to stwierdzić należało, iż za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należało uznać środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Nie istniały zatem powody do tego, aby odmówić dochodom podatnika otrzymanym ze środków pochodzącym z bezzwrotnej pomocy programu operacyjnego finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) zwolnienia tych dochodów od podatku dochodowego. W takim też zakresie wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. dokonaną w zaskarżonym wyroku należało uznać za błędną. 6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ konieczne jest ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 1