I FSK 815/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 646/02 w sprawie ze skargi Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Marka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 /pięćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 646/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Marka B. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996 r. Z treści wyroku wynika, iż decyzją z dnia 11 lutego 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, którym określono Markowi B. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.227 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.840 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem organów podatkowych, zostało przesądzone, iż nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek w kwocie 22.000 zł, w tym podatek VAT w kwocie 4.840 zł, za usługę, na którą Firma "L." Spółka z o.o. w Z. wystawiła fakturę (...) w dniu 29 maja 1996 r. Według faktury usługa obejmowała: analizę rynku opakowań foliowych ze wskazaniem możliwości zintensyfikowania sprzedaży w zakresie handlu hurtowego /zaopatrzeniowego/ artykułami spożywczymi. Wydatku tego nie uznano za koszt podatkowy z uwagi na brak jakichkolwiek analiz, opracowań i planów, które stanowiłyby dowód wykonania tej usługi. Na powyższą decyzję Marek B. wniósł skargę, w której zarzucił rozstrzygnięciu Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 par. 4, art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i stwierdziła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2001 r., I SA/Kr 1608/99 oddalił skargę małżonków na rozstrzygnięcie organów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, tym samym uznając za zgodne z prawem ustalenie w zakresie kosztu uzyskania przychodu będącego przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Pismem z dnia 31 stycznia 2005 r. skarżący dokonał uzupełnienia skargi o zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia z uwagi na to, że płatność podatku przypadała w 1996 roku, a zatem okres przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2001 r., gdy tymczasem organ wydał zaskarżoną decyzję już w 2002 r. Powyższe pismo nie zostało doręczone pełnomocnikowi organu podatkowego ani odczytane na rozprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji słusznie wskazał skarżący, że skoro termin zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1996 roku przypadał w tymże roku, to zobowiązanie to przedawniło się, a tym samym wygasło w myśl art. 59 par. 1 pkt 9 tej ustawy, z dniem 31 grudnia 2001 r. Decyzja zaś Izby Skarbowej w K., jako organu odwoławczego, została wydana w dniu 11 lutego 2002 roku. Sąd oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, podjętą w składzie 7 sędziów NSA podnosząc, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi odwoławczemu nie wolno było wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło. 3. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: - art. 75 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. poprzez nie doręczenie stronie przeciwnej odpisu pisma z dnia 31 stycznia 2005 r. uniemożliwiając tym samym organowi zajęcie stosownego stanowiska, a zwłaszcza w kwestii przedawnienia, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, a w konsekwencji dokonanie uzasadnienia w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy, - art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 par. 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy o p.p.s.a wobec uchylenia decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy nie otrzymał odpisu pisma strony skarżącej z dnia 31 stycznia 2005 r., w którym dokonano uzupełnienia skargi o zarzut przedawnienia wyżej wymienionego pisma i w związku z tym nie mógł się do jego treści ustosunkować. Organ podniósł, że Sąd I instancji nie podał dlaczego zastosował w podstawie prawnej określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy ponadto podniósł, że przytoczone w zaskarżonym wyroku wywody nie dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu właśnie ta okoliczność nie została dostatecznie wyjaśniona, a zatem czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że na skutek tego, iż nie otrzymał odpisu pisma Marka B. z dnia 31 stycznia 2005 r. nie był w stanie odnieść się w sposób kompletny do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nie mógł przedstawić wszystkich dokumentów, które są w jego posiadaniu. Z dokumentów tych wynika, że Marek B. w dniu 14 listopada 2001 r. dokonał zapłaty kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami. Zapłata nastąpiła zatem przed upływem okresu przedawnienia, który w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2001 r. i w związku tym termin przedawnienia już nie biegł. Zdaniem organu Izba Skarbowa mogła więc wydać decyzję w dniu 11 lutego 2002 r., gdyż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, co oznacza że organ może wydać decyzję wymienioną w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w czasie praktycznie nieograniczonym. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną okoliczności te świadczą o tym, że organ nie naruszył prawa materialnego, a tym samym uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" było błędne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie dopełnił podstawowego obowiązku doręczenia odpisu pisma procesowego strony z dnia 31 stycznia 2005 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Tym samym naruszono przepis art. 75 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, bowiem pozbawiało Dyrektora Izby Skarbowej w K. możliwości ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia. Dalszą konsekwencją naruszenia art. 75 p.p.s.a. było przyjęcie, że wygasło zobowiązanie przez przedawnienie /59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej/, gdy tymczasem z przedstawionych przez organ podatkowy dokumentów wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. W związku z tym należy uznać za trafne zarzuty skargi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mógł naruszyć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie ustalając innych przyczyn wygaśnięcia podatku. Poza tym Sąd I instancji uchylając decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2002 r. (...) nie wyjaśnił w sposób prawidłowy w jaki sposób nastąpiło wygaśniecie zobowiązań podatkowych, tym samym naruszając art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowe. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy o p.p.s.a wobec uchylenia decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi należy uznać za uzasadnione. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04 /Lex nr 158241/, w którym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczoną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej. To sprawia, że zapłata podatku przed upływem okresu przedawnienia daje prawa organowi podatkowemu II instancji do wydania decyzji merytorycznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. A zatem Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego uchybił art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako uzasadnioną uwzględnił uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.