I SA/Wr 390/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.322 (słownie: jedenaście tysięcy trzysta dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą stronie skarżącej podatek od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. w łącznej kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. L. w wymienionym wyżej okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu we własnym imieniu w miejscach publicznych (lokalach gastronomicznych i rozrywkowych) m.in. automatów do gier wydzierżawionych od A M. G. W 2000 r. podatnik dzierżawił [...] szt. automatów zręcznościowych od ww. firmy. Tytułem czynszu skarżący uiszczał miesięcznie łączną kwotę [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w A M. G. w zakresie podatku od gier za 1999 r. – wystąpił do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry prowadzone na automatach należących do firmy A są grami losowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm. zwanej dalej " ustawą o grach"). Minister Finansów decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. Nr GL-725/I/A/O/4-2/04 stwierdził, że gry prowadzone na automatach losowych należących do A były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach. W związku z tym, że w okresie od stycznia do października 2000 r. nie uległ zmianie stan prawny w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach losowych i nie uległ zmianie stan faktyczny dotyczący działalności prowadzonej przez M. G. w 1999 r., od którego automaty dzierżawił K. L., powyższą decyzję Ministra Finansów uwzględniono w 2000 r. i określono skarżącemu podatek od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 3, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 28 ust. 2 oraz 40 ust. 1 i 2 ustawy o grach. Wobec braku przez stronę skarżącą ewidencji, podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że powołana wyżej decyzja Ministra Finansów została utrzymana decyzją Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...], na którą to decyzję sąd administracyjny oddalił skargę wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 6/05, co zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie przesądza, że używane przez stronę automaty wypełniały definicję automatów losowych. Nie uwzględniono też zarzutów zawartych przez stronę w odwołaniu co do naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187, art. 197 § 1 i art. 23 O.p. wskazując, że nie pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w toku postępowania nie zakwestionowano zasad gier (technicznej strony) prowadzonych w 2000 r. na automatach stanowiących własność A zatem nie zachodziła potrzeba przeprowadzania kolejnych badań przez inną jednostkę badawczą lub przesłuchiwania osób biorących udział w sporządzaniu opinii. Potwierdzono także konieczność przeprowadzenia szacunku podstawy opodatkowania na skutek braku dokumentacji księgowej, podkreślając że metoda szacowania była prawidłowa, bowiem oparto ją o informacje o dochodach pochodzących od podmiotu prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, jakim był podmiot legalnie działający, w odróżnieniu do skarżącego, który działał bez wymaganego zezwolenia, a zezwolenie takie nie mogło być wydane osobie fizycznej. Nie uwzględniono zarzutu strony co do naruszenia art. 13B lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Nr 77/388/EWG; Dz. U. WE L 145 z dnia 13.06.1977 r.- zwanej dalej "VI Dyrektywą") wskazując, że przepisy prawa unijnego nie mają zastosowania do stanu faktycznego ukształtowanego przed 1 maja 2004 r. Ponadto podniesiono, że kwestia możliwości podmiotowego opodatkowania podatkiem od gier działalności w zakresie gier na automatach prowadzonej przez osoby fizyczne – z uwagi na regulację art. 5 ust. 1 ustawy o grach – była w dniu 16 czerwca 2005 r. przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 1828/04, który uznał istnienie obowiązku podatkowego, w tym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do dalszego prowadzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, bądź uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie [...]. Zarzucono rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p., art. 180 § 1, art. 187, art. 197 § 1 i art. 23 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w korelacji z nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w sytuacji, gdy niezbędne są wiadomości specjalne; brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i jej poszczególnych elementów; nieuzasadnione przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie szacunku. Wskazano także na obrazę art. 2 ust. 1 ustawy o grach w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z dnia 26 maja 2000 r. w powiązaniu naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 103, poz. 473) poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji. Zarzucono także nieuzasadnione posłużenie się decyzją Ministra Finansów określającą, czy gra na automacie jest grą losową czy zręcznościową, w odniesieniu zbiorczym do automatów znajdujących się w posiadaniu innego podatnika, podczas gdy niezbędne jest uzyskanie opinii jednostkowych, zindywidualizowanych co do każdego pojedynczego, konkretnie wskazanego urządzenia do gry, będących rzeczywiście we władaniu skarżącego. Podniesiono naruszenie art. 13B lit. f) VI Dyrektywy stanowiącego o tym, że gra na automatach winna być wolna od podatku, w powiązaniu z naruszeniem zasady proporcjonalności w reglamentacji ustawowej, akceptowanej przez Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z którą nie można ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie, poprzez nałożenie na skarżącego nieproporcjonalnie wysokich podatków w stosunku do rzeczywistych dochodów, w sytuacji, gdy winne one być niższe lub nie powinno ich być w ogóle. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną, choć nie z powodów w niej zawartych. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" s. 197). W przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu - organy podatkowe obydwu instancji naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na błędnej interpretacji przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o grach. W sprawie będącej przedmiotem sporu skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci udostępniania we własnym imieniu w miejscach publicznych automatów do gier wydzierżawionych od A M. G. W związku, z tym że w odniesieniu do gier na ww. automatach Minister Finansów orzekł decyzją, że mają one charakter gier losowych tj. gier w automatach losowych, organy podatkowe opodatkowały ww. działalność podatkiem od gier. Podstawę prawną swojej decyzji upatrywały w art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 24 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 29 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 6, art. 45 ust. 1 pkt 5 oraz art. 46 ustawy o grach. Jednocześnie na poparcie stanowiska w przedmiocie możliwości podmiotowego opodatkowania podatkiem od gier działalności w zakresie gier na automatach prowadzonej przez osoby fizyczne organy podatkowe powołały wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1828/04. W wyroku tym NSA zajął stanowisko, że przepis art. 40 ust. 1, 2 i 3 ustawy o grach precyzyjnie wskazuje, że "podmioty urządzające gry (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier" a nie, że podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o grach czy podmioty, które uzyskały zezwolenie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że chodzi w nim o każdy podmiot, który urządza grę bez względu na formę organizacyjno-prawną. Podkreślenia przy tym wymaga jeszcze to, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć kategorię podatników tylko do spółek kapitałowych czy przedsiębiorców jak czyni to w art. 44 i art. 14 ustawy o grach to niewątpliwie użyłby podobnych wyrażeń także i w art. 40 ust. 1 bądź rozróżniłby w tym przepisie obowiązek podatkowy podatników urządzających gry cylindryczne, gry w karty, gry na automatach losowych, gry w bingo pieniężne (art. 5 ust. 1 ustawy o grach) i obowiązek podatników urządzających loterie fantowe, gry w bingo fantowe, loterie promocyjne (art. 6 ust. 1 ustawy o grach). Zatem przepis nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia. Z takim stanowiskiem zgodzić się nie sposób. Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV S.A. 790/88, opubl. ONSA 1989/2/66). Oznacza to, że ustalając znaczenie literalne przepisu należy brać pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji prawnej. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna bowiem prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275). Może bowiem okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji (por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz". Toruń 2002 r.", s. 83). Nie możemy też zapominać w procesie wykładni prawa podatkowego o ważnej kategorii dyrektyw jaką są domniemania interpretacyjne, które pełnią dwie funkcje. Po pierwsze, objęty domniemaniem fakt nie wymaga ustalenia, ponieważ jest on domniemywany. Po drugie domniemania interpretacyjne zmieniają ciężar argumentacji. Ciężar ten spoczywa bowiem nie na tym, kto powołuje się na domniemanie, ale na tym kto je kwestionuje Za takie domniemanie należy uznać domniemanie zgodności normy z konstytucją oraz domniemanie racjonalności prawodawcy. Domniemanie zgodności z konstytucją z jednej strony nakłada ciężar argumentacji na tą stronę, która kwestionuje zgodność aktu normatywnego z konstytucją, z drugiej zaś zobowiązuje interpretatora do poszukiwania takiej interpretacji przy której norma byłaby zgodna z konstytucją, a to w myśl zasady, którą implikuje to domniemanie, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne musza być rozstrzygnięte na korzyść domniemania, że przepis jest zgodny z konstytucją, a nie wbrew niemu /por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz". Toruń 2002 r.", s. 229-230/. Natomiast założenie dotyczące racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, opubl. OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Za punkt wyjścia rozważań w niniejszej sprawie wypada uznać art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższe unormowanie wskazuje, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Zgodnie zaś z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W przypadku podatku od gier zostało to uczynione ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm. zwanej dalej " ustawą o grach"). W art. 40 ust. 1 ustawy o grach (w stanie prawnym obowiązującym do października 2000r.) wskazano, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności (ust. 2). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 2, kończy się z chwilą zaprzestania wykonywania działalności (ust. 3). Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier prowadzenie działalności w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 9 (ust. 4) – tj. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wykładnia językowa przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o grach niewątpliwie wskazuje, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Użyte sformułowanie nie precyzuje nam kogo należy rozumieć pod pojęciem "podmiotów urządzających gry i prowadzących działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych". Poprzestanie zaś na wykładni językowej w tym względzie jest niewystarczające. I tak wypada zauważyć, że ustawa o grach iż zakładach wzajemnych w sposób kompleksowy określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych (art. 1 ustawy o grach). Odwołując się do § 2 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (zwanej dalej "ZTP" – obowiązującej na moment wejścia w życie ustawy o grach) należy wskazać, że ustawa powinna dokładnie określać stosunki, jakie reguluje, oraz podmioty, do których się odnosi (zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy). W ustawie nie należy zamieszczać przepisów, które normowałyby sprawy wykraczające poza wyznaczony przez nią zakres przedmiotowy lub podmiotowy (§ 2 ust. 2 ZTP). Ustawodawca w odniesieniu zatem do dziedziny jaką są gry losowe i zakłady wzajemne zdecydował się unormować tę dziedzinę wyczerpująco w jednej ustawie. Należy zatem założyć, że poza danym zakresem unormowania nie pozostawił żadnych istotnych fragmentów danej dziedziny. Skoro przepisy dotyczące podatku od gier zawarto w ustawie dotyczącej gier losowych i zakładów wzajemnych to należy to uznać za celowy zabieg prawodawcy i niezbędnym jest skonfrontowanie tych przepisów z innymi przepisami tejże ustawy. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że opodatkowaniu podlegają nie wszystkie gry, lecz te tylko, które zostały wymienione w ustawie, a więc takie, które są urządzane i prowadzone według zasad określonych w tej ustawie przez podmioty wyraźnie w niej wskazane. Gdyby racjonalny prawodawca chciał opodatkować wszystkie gry czy wszystkie podmioty to stworzyłby odrębną ustawę zwaną "podatkiem od gier", w której określiłby tak szeroko, jak to tylko możliwe zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy. Patrząc na systematykę ww. ustawy należy zauważyć, że składa się ona z następujących rozdziałów: "przepisy ogólne", "urządzanie gier losowych i zakładów wzajemnych", "udzielanie zezwoleń", "podatek od gier", "dopłaty do stawek w grach liczbowych", "nadzór i kontrola", "zmiany w przepisach obowiązujących", "przepisy przejściowe i końcowe". Z powyższej systematyki rozdziałów wynika, że w przepisach merytorycznych ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych wydzielono przepisy ogólne i przepisy szczegółowe, które usystematyzowano w grupy tematyczne. Zgodnie z § 16 ust. 1 ZTP w przepisach merytorycznych wydziela się przepisy ogólne, określające zakres przedmiotowy i podmiotowy stosunków regulowanych ustawą lub wyłączonych spod jej regulacji. Przepisy ogólne wydziela się również wtedy, gdy zachodzi potrzeba zamieszczenia w nich innych niż wskazane w ust. 1 elementów wspólnych dla wielu przepisów merytorycznych, a w szczególności objaśnień do użytych w ustawie określeń lub skrótów (§ 16 ust. 2 ZTP). Rolą formułowania przepisów ogólnych w tekście ustawy jest potrzeba dążenia do skrótowości, a wręcz unikanie powtarzania takich samych fragmentów treści w wielu normach. Zatem przepisy ogólne to takie przepisy, na których zasadzają się pozostałe przepisy ustawy. Niewątpliwie przepisy regulujące podatek od gier stanowią przepisy szczegółowe ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, dlatego też ich interpretacja nie może odbywać się w oderwaniu od pozostałych regulacji ustawy, wręcz przeciwnie należy uwzględnić nie tylko przepisy ogólne tej ustawy, jak też inne przepisy szczegółowe, jeżeli zachodzi taka potrzeba. Dlatego też wypada zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy o grach urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 2 ust. 1 ustawy o grach precyzuje pojęcie gier losowych jako gier o wygranych pieniężnych lub rzeczowych, których wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Do których na mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 zaliczono: gry w automatach losowych, prowadzone na urządzeniach, które rozstrzygają o wygranej lub przegranej. Art. 2 ust. 3 ustawy o grach stanowi natomiast, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład wzajemny nie wymienione w ust. 1 i 2 jest grą losową lub zakładem wzajemnym. Jednocześnie ustawa precyzuje trzy grupy podmiotów, które mogą prowadzić działalność w zakresie gier. Klasyfikacja ich odbywa się z zależności od kategorii organizowanych gier. I tak art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o grach stanowi, że prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych i loterii pieniężnych stanowi monopol Państwa, a wykonywanie monopolu należy do Ministra Skarbu Państwa, który, w porozumieniu z Ministrem Finansów, w tym celu tworzy jednoosobowe spółki Skarbu Państwa lub powołuje inne jednostki organizacyjne. Art. 5 ust. 1 ustawy o grach stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Do spółek, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy Kodeksu handlowego, chyba że ustawa stanowi inaczej (ust. 2). Natomiast art. 6 ust. 1 ustawy o grach wskazuje, że loterie fantowe, gry bingo fantowe i loterie promocyjne mogą być urządzane przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej na podstawie udzielonego zezwolenia. Urządzanie gier cylindrycznych i gier w karty dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry, a gier w automatach losowych - w kasynach gry lub w salonach gier w automatach losowych (art. 7 ustawy o grach). Zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy o grach ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to: a) kasyno gry - jako miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty lub gry w automatach losowych na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a ilość zainstalowanych automatów losowych nie przekracza 30 sztuk, b) salon gier w automatach losowych - jako miejsce, w którym prowadzi się gry w automatach losowych na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a ilość zainstalowanych automatów losowych wynosi od 15 do 70 sztuk, c) salon gry bingo pieniężne - jako miejsce, w którym prowadzi się grę bingo pieniężne na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Należy też zauważyć, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych wymaga zezwolenia Ministra Finansów (art. 24 ust. 1 ustawy o grach). Podmiot ubiegający się zaś o takie zezwolenie musi spełnić szereg warunków formalnych m.in. posiadanie odpowiedniego kapitału (art. 25 ustawy o grach), konieczność powołania rady nadzorczej (art. 26 ust. 1 ustawy o grach), warunki dotyczące samych akcji (art. 26 ust. 2-4, art. 27 ust. 1 ustawy o grach), elementy formalne wniosku (art. 32 ustawy o grach), nienaganna opinia wspólników spółki (art. 33 ustawy o grach). Ponadto spółka, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, nie może powierzać innemu podmiotowi (zagranicznemu lub krajowemu) wykonywania czynności związanych z prowadzeniem gier losowych i zakładów wzajemnych (art. 28 ust. 1 ustawy o grach), urządzenia służące do prowadzenia gier losowych i zakładów wzajemnych w ośrodkach gier nie mogą stanowić własności osób trzecich (art. 28 ust. 2 ustawy o grach). Spółka jest też zobowiązana do złożenia stosownego zabezpieczenia (art. 38 ustawy o grach) Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych obejmuje: 1) nazwę spółki, 2) zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, 3) miejsce urządzania gier lub zakładów, ze wskazaniem właściciela budynku (obiektu), w którym są urządzane, 4) rodzaj i ilość urządzanych gier lub zakładów, 5) warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38, 6) zatwierdzone warunki techniczne prowadzenia rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2, 7) nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Udzielone zezwolenie ma charakter czasowy – od 2-6 lat, w zależności od kategorii gry (art. 36 ustawy o grach). Zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier w automatach losowych urządzanych w salonie gier w automatach losowych wydaje się na okres 3 lat. Z powołanych wyżej przepisów niewątpliwie wynika, że działalność polegająca zarówno na urządzaniu, jak i prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych, w tym gier w automatach losowych jest działalnością podlegającą szczególnej reglamentacji prawnej tzn. jest kontrolowana przez państwo m.in. za pomocą udzielanych zezwoleń. Takie zezwolenie w odniesieniu do gier w automatach losowych może być udzielone tylko spółce kapitałowej, co wyraźnie wynika z powołanych wyżej przepisów rozdziału 3 – "Udzielanie zezwoleń". Posiadanie zezwolenia administracyjnego wymaga od podmiotu o nie się ubiegającego spełnienie szeregu wymogów formalnych m.in. posiadania odpowiedniej formy prawnej; odpowiedniego kapitału, nienaganności opinii wspólników spółki, jak też po uzyskaniu zezwolenia - złożenia stosownego zabezpieczenia. A zatem tylko taka działalność, która spełnia wskazane wymogi podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Powyższe argumenty świadczą, że brak jest podstaw prawnych co do opodatkowania osoby fizycznej prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier w automatach losowych. Nie można bowiem, przy interpretacji art. 40 ust. 1 ustawy o grach, pomijać przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o grach, który wyraźnie precyzuje, że podmiotami, które prowadzą działalność w zakresie gier w automatach losowych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Wprawdzie przepis art. 5 ust. 1 ustawy o grach wskazuje, że "działalność w zakresie (...) gier w automatach losowych (...) może być prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Użycie wyrażenia "może być prowadzona" sugerowałoby dopuszczenie innych form organizacyjno-prawnych do urządzania i prowadzenia takiej działalności. Jednakże taka interpretacja wskazanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o grach byłaby jednak za daleko posunięta. Należy bowiem uwzględnić jego korelację z innymi przepisami ustawy, choćby wskazywanymi powyżej przepisami znajdującymi się w rozdziale "Udzielanie zezwoleń". Stąd też owo wyrażenie należałoby raczej interpretować jako możliwość wyboru pomiędzy jedną z ze wskazanych dwóch form organizacyjno-prawnych tj. spółką z o.o. lub spółką akcyjną. Na poparcie powyższego należy zauważyć, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach również posługuje się również wyrażeniem "mogą być urządzane". Zważywszy, że w ww. przepisie wymieniono wszystkie formy organizacyjno-prawne tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjno-prawne, to tym bardziej użycie słowa "może" świadczy o wyborze pomiędzy wskazanymi w ustawie formami. Argumentum a contrario osoby fizyczne nie mogą urządzać ani prowadzić gier w automatach losowych wskazanych w ustawie o grach. Z ustawy o grach wynika bowiem, że osoby fizyczne na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o grach mogą prowadzić działalność jedynie w zakresie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych. Nie było zatem potrzeby różnicowania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych podmiotów wskazanych w przepisach ogólnych, byłoby to bowiem powielanie materii już uregulowanej w tychże właśnie przepisach. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od gier dotyczy każdego podmiotu, bez względu na formę organizacyjno-prawną, na co wskazuje sam tylko przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach. Taka interpretacja jest sprzeczna z przepisami ustawy, lecz również celem jej regulacji. Pozwala ona na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych każdej osobie, czyniąc tym samym zbędnym przepisy przewidujące konieczność spełnienia przez nią określonych warunków do prowadzenia takiej działalności, jak też dotyczących uzyskania stosownego zezwolenia, a w konsekwencji niwecząc cel ustawy jaką jest szczególna kontrola przez państwo działalności w zakresie gier hazardowych. Należy przypomnieć, że powołana ustawa zastąpiła z dniem 11 grudnia 1992 r. cztery ustawy, a mianowicie: ustawę z dnia 19 kwietnia 1950 r. o wyścigach konnych (Dz. U. Nr 20, poz. 173, z 1958 r. Nr 11, poz. 40 i z 1976 r. Nr 19, poz. 122) – tj. jej art. 2, ustawę z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.) - w części dotyczącej podatku obrotowego z tytułu prowadzenia gier losowych i totalizatorów, ustawę z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 ze zm.), ustawę z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77 ze zm.) - w części dotyczącej podatku obrotowego z tytułu prowadzenia gier losowych i totalizatorów. Powodem stworzenia tejże ustawy – co wynika ze sprawozdania Komisji Polityki Gospodarczej, Budżetu i Finansów oraz Komisji Ustawodawczej o poselskich projektach ustaw o grach losowych i zakładach wzajemnych (druk nr 86, 99, 225 – opubl www.sejm.gov.pl) był fakt, że ustawa o grach losowych i totalizatorach nie nadążała za zmianami zachodzącymi w życiu społeczno-gospodarczym, co przyczyniło się do wielu nieprawidłowości m.in. w zakresie koncesjonowania działalności z naruszeniem prawa, opodatkowania z wakacjami podatkowymi, jak również zwolnień celnych, jak i zwolnień z podatku obrotowego. Wskazano, że konieczność bardzo precyzyjnego uregulowania działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych wynikało co najmniej z trzech powodów: 1/ jest to działalność niezwykle rentowna; 2/ działalność w zakresie gier hazardowych bardzo trudno poddaje się kontroli i wymaga silnego organu nadzoru; 3/ jest to wreszcie obszar, który może stać się, i często się staje, źródłem wielu zjawisk patologicznych. Stąd też stwierdzono, że zaistniała konieczność regulacji prawnych zmierzających zwykle do tego, aby w warunkach zgodnych z prawem stworzyć możliwość zaspokajania istniejących w tym zakresie potrzeb i nie dopuszczać z jednej strony do powstania "hazardowego podziemia", z drugiej zaś do niestymulowania popytu. Poddanie zaś tej dziedziny szczególnej kontroli i szczególnemu nadzorowi wynikało z faktu, aby pieniądze z gier były kierowane głównie do budżetu państwa i o to, aby ustrzec się przed tym, że staną się miejscem prania brudnych pieniędzy albo też zorganizowanej przestępczości. W powołanym sprawozdaniu wskazano – odnosząc się do regulacji prawnych innych państw w dziedzinie gier hazardowych - również na konieczność jednego podatku od gier, który zastąpiłby podatek obrotowy i byłby podatkiem stosunkowo wyższym. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że celowym zamiarem ustawodawcy było uregulowanie w sposób kompleksowy dziedziny jaką jest działalność w zakresie gier hazardowych, tak aby stworzyć szczególną regulację prawną, pozwalającą państwu na szczególną kontrolę ww. działalności. Należy także uznać, że celowym było także wprowadzenie przepisów dotyczących podatku od gier do ustawy o grach, co wskazuje bez wątpienia, że podatek ten dotyczy tylko i wyłącznie działalności uregulowanej w tej ustawie. Skoro tak to przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach należy interpretować w korelacji z art. 5 ust. 1 tejże ustawy. A zatem podmiotem urządzającym gry w automatach losowych mogły być (w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r.) jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. I takie też podmioty podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier. Takim podmiotem nie mogły być osoby fizyczne, gdyż nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie gier w automatach losowych na mocy przepisów ustawy o grach. Na marginesie należy zauważyć, że art. 40 ust. 1 ustawy o grach został zmieniony z dniem 23 listopada 2000 r. na podstawie art. 1 pkt 38 lit. a) ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 70, poz. 816) i otrzymał brzmienie, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Powyższa nowelizacja – co wynika z jej uzasadnienia (por. druk nr 1213 na stronie www.sejm.gov.pl) miała m.in. charakter doprecyzowujący niejasności wynikające z niektórych przepisów dotychczasowej ustawy o grach. I z powołanego brzmienia art. 40 ust. 1 ustawy o grach wynika niezbicie, że niemożliwym jest opodatkowanie podatkiem od gier osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji zawartej w wyroku NSA, co do braku w ustawie o grach analogicznego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 193 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wskazujących, iż przepisów tych ustaw nie stosuje się do czynności (przychodów wynikających z tych czynności), które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co skutkuje że przedmiotowe przychody z gier w automatach losowych nie mogą być uznane za prawnie zakazane, lecz przychody uzyskane bez zachowania prawem przewidzianych warunków tj. zezwolenia. Otóż należy zauważyć, że przedmiot regulacji wskazanych ustaw podatkowych jest znacznie szerszy od przedmiotu regulacji ustawy o grach. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakładają powszechność opodatkowania czynności w nich wskazanych. Wykluczenie zatem działalności nielegalnej było zabiegiem jak najbardziej racjonalnym. Natomiast ustawa o grach nie zakłada powszechności opodatkowania, lecz opodatkowanie działalności takiej, jaka została w niej określona, reglamentacyjny charakter jej przepisów, czynił zbędnym wykluczenie z zakresu opodatkowania działalności nielegalnej, bowiem z założenia jej przepisów mowa jest o działalności legalnej. Ponadto wypada zauważyć, że przepis art. 44, w zw. z art. 14 ustawy o grach normuje instytucje przedsiębiorcy upoważnionego przez Ministra Finansów, od którego spółki urządzające grę bingo pieniężne są obowiązane nabywać kartony używane do gry. Przedsiębiorca taki obowiązany obliczać należny podatek od gier przy sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne spółce urządzającej grę i przekazywać pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika w terminie [...] dni po upływie miesiąca, w którym pobrano podatek. Przedsiębiorca określony w art. 44 ust. 1 jako płatnik podatku od gier obowiązany jest uzależnić wydanie kartonów od uprzedniego uiszczenia tego podatku. Powołany zatem przepis normuje instytucje płatnika podatku od gier, nie zaś instytucje podatnika. Taki zabieg doprecyzowujący w tym kontekście wydaje się jak najbardziej racjonalny. Nie może być natomiast argumentem przemawiającym za opodatkowaniem podatkiem od gier osoby fizycznej z racji braku analogicznego ograniczenia przez racjonalnego pracodawcę w odniesieniu do kategorii podatników, skoro ten sam prawodawca uczynił to w sposób odmienny tj. formułując przepisy ogólne w ustawie o grach. Na poparcie powyższego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny pragnie przywołać kolejny argument zasadzający się na stwierdzeniu, iż obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Powinien wynikać on wyraźnie z ustawy podatkowej. Interpretacja zaś ustawy o grach powinna co do zasady zmierzać w kierunku jej zgodności z Konstytucją. Przy założeniu zatem, iż zamiarem ustawodawcy była ścisła kontrola działalności w zakresie gier hazardowych i taka też działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier, trudno jest domniemywać, że jedynie ze stwierdzenia "podmioty urządzające gry (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier", w oderwaniu od innych przepisów ustawy o grach, można wywieść istnienie obowiązku podatkowego spoczywającego na osobach fizycznych. Wypada także wskazać na pewną sprzeczność zawartą w decyzji organów podatkowych. Otóż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano zarówno art. 5 ust. 1, jak i art. 40 ust. 1 ustawy o grach. Jednakże w samym uzasadnieniu już organy podatkowe, powołując się na wskazany wyrok NSA kwestionują zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 5 ust. 1 ustawy o grach. Ponadto organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do zastosowania w przedmiotowej sprawie innych przepisów ogólnych ustawy o grach takich jak: art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 czy art. 7, odmawiając takiego zastosowania w efekcie w odniesieniu do art. 5 ust. 1 ustawy o grach. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania wyżej wymienionych decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej nastąpiło na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 4.107 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz kwota kosztów zastępstwa procesowego stosownie do art. 205 § 2 p.s.a. w wysokości 7.200 zł. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o grach czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na względzie fakt uwzględnienia skargi przez Sąd organy podatkowe, powinny ponownie rozpatrzyć przedmiotową sprawę, uwzględniając interpretację przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o grach poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku.