I SA/Wr 220/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. W dniu [...] B. P. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 z uwagi na wykazanie w pierwotnej wersji zeznań za te lata kwot wynagrodzeń otrzymanych ze środków pomocowych, objętych zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, że w lutym 2003 r. Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych i Autostrad zawarła z konsorcjum firm A kontrakt na budowę autostrady A-4 odcinek K.-S. Projekt ten w 75% finansowany jest ze środków pomocowych. W dniu 2 lipca 2004 r. podatnik został zatrudniony przez konsorcjum firm A na stanowisku operatora rozściełacza robót bitumicznych przy budowie autostrady A-4 odcinek K.-S. i w ramach umowy o pracę bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Podatnik powołał pismo ministerstwa Finansów z dnia 23 lipca 2003 r. nr PB5/IMD-033-21-1128/03, z którego wynika, że osoby realizujące bezpośrednio cel programu zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub innej umowy zawartej z osobą prawną, która jako pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc korzystają ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w którym do opodatkowania wykazał jedynie 25% dochodów uzyskanych ze stosunku pracy, odpowiednio korygując również wysokość odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. - działając na podstawie art. 207 i art. 75 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, że uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu B. P. zarzucił naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na treść art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. l pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik stwierdza, że z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w obu ustawach zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymywanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, to dochody te nie podlegają zwolnieniu u osoby fizycznej z uwagi na brzmienia art. 21 ust. l pkt 46 lit. b). Podatnik stwierdził, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która jako pierwsza uzyskała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia o jakim mowa w przepisie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując podatnik zauważył, że będąc pracownikiem A SA Oddział w Polsce bezpośrednio i osobiście realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie zlecając powierzonych zadań innym firmom. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] o nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W związku z faktem, że z załączonych umów o pracę nie wynikało z jakich środków finansowane były wynagrodzenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] wystąpił do A SA Oddział w Polsce jako płatnika z pytaniem czy uzyskane środki pomocowe dotyczące wskazanego kontraktu gromadzone były na wyodrębnionym koncie bankowym i czy z tego konta bezpośrednio realizowane były wypłaty wynagrodzeń zatrudnionych przy realizacji kontraktu pracowników. Pismem z dnia [...] płatnik wyjaśnił, że wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych przy realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach pomocy ISPA - Budowa Autostrady A-4 odcinek K.-S. nie pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki pomocowe, tylko wypłacane były w całości ze środków własnych Spółki. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 14 z 2000 r., póz. 176 ze zm./ zgodnie z którym wolne od opodatkowania są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego Ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wywodził organ odwoławczy z treści cytowanego przepisu wynika, iż zwolnienie dochodów uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków określonych pod lit. a) i pod lit. b). Ustalony stan faktyczny wskazuje, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocowych, czym wypełniona została przesłanka określona pod literą b) wskazanego przepisu. Z uwagi jednak na wyjaśnienia złożone przez płatnika, z których jednoznacznie wynika, że wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektu finansowane były ze środków własnych Spółki brak jest podstaw do twierdzenia, że została spełniona przesłanka określona pod lit. a) wskazanego przepisu, tzn. wynagrodzenia nie były sfinansowane ze środków pomocowych. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że uzyskiwany przez podatnika 2005 r. dochód ze stosunku pracy nie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze B.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu wskazał, iż pracodawca zatrudniający setki a nawet tysiące osób nie jest w stanie w 100% sfinansować wynagrodzeń pracowników, skoro zgodnie z warunkami kontraktu miał obowiązek wyłożenia jedynie 25% środków na pokrycie kosztów budowy autostrady. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, podatnik, podniósł że przesłankami warunkującymi zwolnienie z opodatkowania dochodów jest uzyskanie pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie określonych przepisami deklaracji lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Zdaniem skarżącej ze zwolnienia korzystają więc osoby, które z bezpośrednim beneficjentem pomocy zawarły umowy, a przedmiot tej umowy służy realizacji celu programu pomocowego. Skoro zatem realizowany projekt finansowany był w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to 75% wynagrodzenia pracownika realizującego cel programu zwolnione jest z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Skarżący twierdzi, iż uzyskane przez niego wynagrodzenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym przysługuje mu zwrot zapłaconego podatku. Z kolei w ocenie organu podatkowego, otrzymany przez podatnika dochód ze stosunku pracy nie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie. Wolne od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako PDF, są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłankami skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio będzie realizował cel programu finansowanego ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Wymienione pod literą a) i b) powołanego przepisu przesłanki muszą być spełnione łącznie. Co oznacza, że niespełnienie któregokolwiek z wymienionych w przepisie warunków uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. W niniejszej sprawie organy wyjaśniając stan faktyczny, bezspornie ustaliły, że skarżący zatrudniony był w firmie A SA Oddział w Polsce przy budowie autostrady. Kontrakt współfinansowany był w 75 % przez Unię Europejską w ramach pomocy ISPA. Ustaliły także – uzyskując informacje od płatnika oraz analizując umowy o pracę - że wynagrodzenie za pracę osób zatrudnionych przy realizacji projektu współfinansowego przez Unię Europejską nie pochodziło z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone były środki pomocowe, tylko wypłacane było w całości ze środków własnych Spółki. W sytuacji, gdy pracodawca skarżącego wyjaśnił, iż wypłacane pracownikom wynagrodzenie nie pochodziło z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy, lecz wypłacane było ze środków własnych firmy, słusznie organ odwoławczy przyjął, że nie została spełniona pierwsza z przesłanek uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia wymieniona pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, mówiąca że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (...). W świetle powyższego oraz faktu, że na etapie postępowania podatkowego strona nie kwestionował ustalonego stanu faktycznego sprawy, za nietrafny należy uznać sformułowany dopiero na etapie skargi zarzut skarżącego, że "jego pracodawca nie był w stanie w 100% sfinansować ze środków własnych wynagrodzenia pracowników". Skarżący oprócz ogólnego stwierdzenia nie przedstawił dowodów które uprawdopodobniły by jego twierdzenia, nie składał także na etapie prowadzonego postępowania żadnych wniosków dowodowych. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż w sytuacji gdy program pomocowy jest źródłem jedynie współfinansowania konkretnych inwestycji i konieczne jest jeszcze współfinansowanie inwestycji ze środków własnych, ze względów dowodowych wskazane jest takie rozliczanie księgowe wydatków finansowych ze środków programów pomocowych, aby możliwe było wyodrębnienie dochodów uzyskanych z zagranicy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, który pozwolił przyjąć, że uzyskany w 2005 r. przez skarżącego dochód ze stosunku pracy nie pochodził z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie korzystał więc ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. Tym samym stanowisko organów odmawiające stwierdzenia nadpłaty należy uznać za zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż ze zwolnienia mają prawo korzystać osoby, które z bezpośrednim beneficjentem pomocy zawarły umowy, a przedmiot tej umowy służy realizacji celu programu pomocowego należy wskazać, iż organ podatkowy przyjął, że "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocowych, czym wypełniona została przesłanka określona pod literą b) wskazanego przepisu". Niemniej jednak odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty – jak wyjaśniono we wcześniejszych wywodach – spowodowana jest otrzymaniem przez skarżącego wynagrodzenia z środków własnych płatnika, zamiast z przychodów zagranicznych bezzwrotnej pomocy. Nie została zatem spełniona przesłanka określona pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.