I SA/Ke 103/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę. I SA/Ke 103/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 7.121,60 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. "g" ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) wpływy z podatku od spadków i darowizn są źródłem dochodów własnych gmin. Stosownie do art. 18 ust. 2 tej samej ustawy w przypadku pobierania przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a więc gmin, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Skoro zaś w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] nr [...], Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie podatku od spadku, tym samym organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo wydając decyzję zgodną z tym postanowieniem; brak zgody uprawnionego organu na umorzenie podatku od spadku wiąże bowiem organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 10 lipca 2002r., sygn. III RN 135/01, niepubl. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję I. R. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że organy podatkowe przy wydaniu rozstrzygnięcia nie wzięły pod uwagę przesłanek wskazanych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta ustalił, że skarżąca nie posiada żadnych dochodów, a mimo to nie dopatrzył się przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej, pouczając jedynie, że nie należało przeprowadzać postępowania spadkowego. Podniosła także, że utrzymuje się z pomocy społecznej i nie posiada żadnych innych dochodów. 2 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu powyższej skargi zgodnie z właściwością określoną w § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 16 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Ke 267/05, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Jako powód takiego rozstrzygnięcia wskazał, że fakt związania organów podatkowych postanowieniem organu wykonawczego jednostki samorządu, nie może doprowadzać do sytuacji, w której de facto, to nie organy podatkowe, a organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego będzie rozstrzygał sprawę umorzenia podatku od spadku. Każda zatem decyzja, w tym również decyzja oparta na fakcie związania stanowiskiem organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego w zakresie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie podatku od spadku, musi odpowiadać wymogom prawnym określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji zdaniem Sądu wymogów tych zaś nie spełnia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: * art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nie zastosowanie żadnego środka przewidzianego w/w ustawą w stosunku do aktu podjętego w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, * art. 141 § 4 wskazanej ustawy wobec nie wykazania przez Sąd różnicy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie wskazaniu w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie, * art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszenie przez organ przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy oraz * art. 151 wskazanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, mimo że stan faktyczny i prawny sprawy nakazywał zastosowanie tej normy. Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. W wyniku rozpoznania tej skargi wyrokiem z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 191/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Kielcach. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten podniósł, że obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Podobnie uchybienie przepisom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, których naruszenie podniósł Sąd I instancji, może skutkować uwzględnieniem skargi na decyzję tylko wówczas, gdy skutkuje możliwością istotnego wpływania na wynik sprawy. Sąd I instancji nie wskazał zaś na taką możliwość, a z niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego oraz negatywnego stanowiska organu samorządowego co do umorzenia podatku wynika, iż ewentualne braki w zakresie uzasadnienia faktycznego kontrolowanych decyzji nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie przedmiotowych decyzji pozostaje w logicznym związku i w zgodzie z rozstrzygnięciem i jego treścią oraz nie zawiera wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z nim, a zwięzłość wywodów nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich wadliwymi w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Za zasadny uznał także Sąd odwoławczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zdaniem tego Sądu do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. 4 Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, bowiem Sąd Wojewódzki przytaczając treść art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie spróbował nawet określić jakich elementów nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakie okoliczności istotne dla odmiennego załatwienia wniosku skarżącej powinien wyjaśnić i rozważyć organ, jakie są wskazania co do dalszego postępowania. Sąd I instancji nie wskazując, jaki wpływ naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej miało na zaskarżone rozstrzygnięcie nie wyjaśnił zatem powodów uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 135 ustawy p.p.s.a. Podniósł, że Sąd Wojewódzki uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Zastosował więc możliwości wynikające z cytowanego przepisu, co, zdaniem Sądu odwoławczego, czyni zarzut "niezastosowania żadnego środka przewidzianego ustawą w stosunku do aktu podjętego w prowadzonym postępowaniu" całkowicie niezrozumiałym. Ponadto za niezasadny uznał Sąd odwoławczy zarzut naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Tak sformułowany przepis, bez powiązania go z innymi przepisami, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 listopada 2005r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. 5 Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999r., sygn. akt. I SA/Wr 1344/ 97, publ. Lex nr 37907). Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że organ skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. W niniejszej sprawie organy podatkowe, odmawiając I. R. umorzenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, powołały się na stanowisko Prezydenta Miasta wyrażone w postanowieniu z dnia [...], nr [...], w którym nie wyraził on zgody na umorzenie podatku od spadku w kwocie 7.121,60 zł. Organy podniosły przy tym, że stanowisko to jest dla nich wiążące, w związku z czym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie może zostać uwzględniony. 6 W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy obu instancji przyjęły, że skoro Prezydent odmówił zastosowania wobec skarżącej ulgi w spłacie należności, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 941/99 niepubl.). Mimo tego natomiast, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w tego typu sprawie ściśle i bezpośrednio zależy od wspomnianego stanowiska, nie zwalnia to jednak organów od wydania decyzji zawierającej pełne uzasadnienie faktyczne i prawne w rozumieniu przepisu art 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie uzasadnienie wydanych decyzji ogranicza się w zasadzie do przytoczenia stanowiska Prezydenta Miasta i powołania się na jego wiążący charakter, niemniej jednak uzasadnienie to nie pozostaje w sprzeczności z treścią samego rozstrzygnięcia i nie zawiera rozbieżnych z tym rozstrzygnięciem wywodów, a wykazuje z nim logiczny związek. Jak zaś podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, sama zwięzłość wywodów nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich wadliwymi w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W świetle bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. uwzględnieniem skargi może skutkować jedynie takie naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości sporządzonego uzasadnienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec zatem braku uchybień tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w konsekwencji skargę oddalił. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.