II FSK 1119/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. C. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1756/06 w sprawie ze skargi C. L. C. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. L. C. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1756/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. L. C. w L. ( zw. dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2006 r., nr ..., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 lutego 2006 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 września 2005 r. w przedmiocie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W ocenie strony rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest sprzeczne z treścią art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż z decyzji nie wynikało określenie kwoty uchylonego zobowiązania podatkowego. Skarżący przedstawił wyliczenie swojego dochodu oraz wskazał, że podstawa opodatkowania i podatek dochodowy za ten rok podatkowy wynosił 0 zł. Tymczasem organ podatkowy bez podstawy prawnej, odebrał skarżącemu prawo do dokonania odliczeń od dochodu. Podobnie postąpił organ pierwszej instancji, określając jeszcze wyższą podstawę opodatkowania. Wobec tego decyzje te powinny być wycofane z obrotu prawnego. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. Wskazano, że ostatnią z wymienionych decyzji organ orzekł o zmniejszeniu zobowiązania do kwoty 157 zł wobec tego decyzja ta nie narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 7 kwietnia 2006 r. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona ponownie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 23 grudnia 2005 r., która została jej zdaniem wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 21 § 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w skrócie zw. dalej: u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję tego organu, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 grudnia 2005 r. "uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 września 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 29.615 zł w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i orzekł o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego do kwoty 157 zł." Z takiej sentencji decyzji wynika, że organ odwoławczy w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pomimo użycia niefortunnego zwrotu "w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową" dokonał rozstrzygnięcia wbrew art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał ponadto, że odmienne stanowisko strony skarżącej, co do wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz.U. z 1991 r., Nr 44, poz. 194 ze zm.) nie może być podstawą do wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie rozstrzygnięcia tj. nieuzasadnienie dlaczego Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., - art. 133 p.p.s.a poprzez zamknięcie rozprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy odnośnie zastosowania art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchyla w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie pełnomocnika nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a co najważniejsze przedmiotowa decyzja nie rozstrzygnęła sprawę co do istoty – w części uchylonej. Rażącym naruszeniem prawa jest jak twierdzi autor skargi kasacyjnej niezastosowanie przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami ( art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.) Formułując w rozpoznawanej sprawie zarzuty procesowe (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w ogóle pominięto, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej (w tym przypadku pkt 3 – wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należało zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie to nie może przerodzić się w ponowne postępowanie merytoryczne (pomijające dotychczas wydane decyzje, które stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji). W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono tej istoty postępowania administracyjnego, w którym zapadła zaskarżona decyzja. Nie wskazano na przepisy w oparciu, o które należało ustalić podstawę orzekania przez organy (art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Brak wskazania tych przepisów, powiązanych z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie. Za niewystarczające należało uznać wskazane zarzuty procesowe kwestionujące rozstrzygnięcie wymiarowe organów podatkowych. W skardze kasacyjnej jej autorka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie dlaczego nie stwierdził rażącego naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 tej ustawy, naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. przez zamkniecie sprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy odnośnie zastosowania art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przez "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd oraz dokonanie jego oceny pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji na stronie 6 i 7 w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze i wyjaśnił podatnikowi, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2005 r. nie została wydana z naruszeniem prawa tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, a tym bardziej z kwalifikowanym (rażącym) naruszeniem prawa. Sąd wyjaśnił, że powyższą decyzją odwoławczy organ podatkowy w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego. Powyższa ocena Sądu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, a to oznacza, że skarga kasacyjna w tym zakresie jest chybiona. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie przekazał sądowi akt administracyjnych sprawy. W tym miejscu należy przypomnieć, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w spawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy odpowiada przepisom prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 154/05). Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie są to ustalenia zmierzające do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję wymiarową w sposób rażący naruszył prawo. Tak jak wyjaśniono wcześniej, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawie dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).