III SA/Wa 4236/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)kwietnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę P Sp. z o.o. w W. zwróciło się 12 stycznia 2005r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.p."), podkreślając iż jest wydawcą podręczników szkolnych. W celu zwiększenia ich sprzedaży wśród uczniów przekazuje nauczycielom po jednym egzemplarzu podręcznika do przedmiotu, którego dany nauczyciel naucza (np. nauczycielowi matematyki przekazuje podręcznik do matematyki klasy IV, V). Na ogół ma to miejsce w trakcie sympozjów naukowych, warsztatów metodycznych, na które zapraszani są nauczyciele. Celem Spółki jest przekonanie nauczyciela o wyższości jej podręczników nad pozostałymi. Od nauczyciela bowiem zależy, z jakich podręczników korzystają uczniowie. Przekonanie nauczyciela oznacza automatycznie sprzedaż podręczników wśród uczniów. Nie zmienia tego, iż nauczyciel nie zawsze poleca uczniom podręczniki Spółki. Przekonanie choćby jednego nauczyciela oznacza sprzedaż 150-200 egzemplarzy podręcznika w danym roku. Strona w przedstawionym stanie faktycznym uznała, iż wydatki ponoszone na wytworzenie podręczników przekazywanych nauczycielom stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Podejmowane przez nią działania mają na celu zwiększenie sprzedaży tych podręczników wśród uczniów i nie można ich rozpatrywać w kategoriach reprezentacji i reklamy, gdyż podręczniki trudno traktować w kategoriach produktów, np. takich jak proszki do prania. W przypadku podręcznika istotna jest możliwość weryfikacji przez nauczyciela czy spełnia on odpowiednie standardy merytoryczne, czy jest zgodny z koncepcją danego nauczyciela przedmiotu, czy w ocenie nauczyciela jest czytelny dla uczniów i ułatwia naukę, czy jest neutralny światopoglądowo. Spółka stwierdziła, iż w przypadku proszku do prania można wskazać, że pierze on lepiej lub gorzej, ale zawsze posiada właściwości proszku do prania, o tyle przy podręczniku należy stwierdzić, "iż może on być całkowicie niemożliwy do wykorzystania przez danego nauczyciela ze względu na błędy metodyczne, koncepcję metodyczną całkowicie odmienną od przyjętej przez danego nauczyciela, itp." Spółka stwierdziła ponadto, iż nauczyciel nie czerpie wiedzy z podręcznika, jak uczniowie i nie są one przeznaczone do jego użytku osobistego. Nauczyciel nie będzie potencjalnym klientem podręcznika. Skoro nauczyciele nie są "grupą docelową" – potencjalnym klientem, działalności spółki nie można traktować w kategorii reklamy. Gdyby hipotetycznie założyć, iż ww. działanie należy oceniać jako reklamę, nie jest to reklama niepubliczna w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Przekazując podręczniki nauczycielom Spółka działa w celu dotarcia do jak najszerszego kręgu anonimowych nabywców tych podręczników, jakimi są uczniowie i ich rodzice. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] marca 2005r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Podkreślił, że jednym z podstawowych celów przed jakimi stoją przedsiębiorcy jest zbyt wyprodukowanych przez siebie produktów. Istotnym środkiem do osiągnięcia tego celu jest marketing, którego elementami składowymi są reklama i promocja. Z przyjętej linii orzecznictwa NSA wynika, iż reklama to działania mające kształtować popyt przez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama przejawia się w różnych formach, jej kreatywność jest nieograniczona i stąd ustawodawca nie podejmuje się próby jej zdefiniowania oraz kazuistycznego podziału na reklamę będącą lub nie kosztem uzyskania przychodów. Organ odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. wyjaśnił, iż wydatki na reklamę prowadzoną w sposób publiczny, czyli za pośrednictwem radia, telewizji, prasy i innych wydawnictw, w środkach komunikacji publicznej (tramwaje, autobusy), witrynach, i gablotach wystawowych, na targach i wystawach, a więc skierowaną publicznie, do wszystkich, w miejscach powszechnie dostępnych, w sposób jawny i oficjalny – w całości są kosztem uzyskania przychodów. Działania reklamowe kierowane do zamkniętej grupy odbiorców należy natomiast traktować jako reklamę niepubliczną. Skoro działania spółki nakierowane są na zwiększanie sprzedaży podręczników, noszą znamiona reklamy. Ich celem jest przekazanie pewnych informacji o produkcie i zachęcenie do wykorzystania w procesie dydaktycznym oraz zalecenie jego nabycia przez uczniów i ich rodziców. Organ stwierdził, że o zaliczeniu danego działania do reklamy i promocji decyduje nie adresat, lecz rezultat, jaki jest osiągnięty dzięki działaniom. Skoro podręczniki trafiają do konkretnej grupy odbiorców – są nieodpłatne przekazanie nauczycielom - ma to charakter reklamy niepublicznej, limitowanej. Organ uznał, iż błędne jest stanowisko strony, że działania spółki stanowią reklamę publiczną w związku z tym, że trafiają do uczniów. Spółka kieruje bowiem swą ofertę do nauczycieli, którzy decydują czy ewentualne skorzystanie z oferowanych podręczników będzie możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2005r., po rozpatrzeniu zażalenia spółki z 6 kwietnia 2005r. odmówił zmiany ww. postanowienia. W uzasadnieniu podkreślił, iż w sprawie mamy do czynienia z sytuacją wyjątkową, gdyż nabywca podręcznika – uczeń nie decyduje o jego wyborze. Aby zatem działania marketingowe osiągnęły zamierzony cel muszą być skierowane do osób, które decydują o wyborze podręcznika. Skoro uczniowie nie mają wpływu na wybór podręcznika nie są grupą docelową. Podobna sytuacja następuje w przypadku zabawek. Pomimo, że nabywcami towarów są rodzice o wyborze produktu decyduje dziecko. W tym przypadku reklama jest również kierowana do decydentów a nie do nabywców. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że podręcznik jest produktem, z którego nabyciem związana jest konieczność pozyskania niezbędnych informacji, bez których nie jest możliwe dokonanie wyboru – zakupu. Wyjaśnił, iż kierowca dokona zakupu dopiero po próbnej jeździe, gdyż każdy samochód ma inne właściwości jezdne. Kucharz nie dokona zakupu sera, jeżeli wcześniej go nie spróbuje. Organ przyznał, że oczywiście jest możliwe zakupienie wyżej wymienionych produktów bez obejrzenia lub spróbowania, sugerując się marką lub ceną, ale również nauczyciel może zdecydować o zakupie podręcznika sugerując się w skrajnym wypadku nazwiskiem autora lub tytułem. Organ podkreślił, iż otrzymany przez nauczyciela produkt jest darowizną. Nauczyciel otrzymuje więc "korzyść", która może być przydatna w pracy zawodowej. Przesyłając podręcznik spółka prezentuje jego treść i walory dydaktyczne wybranej, a więc ograniczonej grupie odbiorców. Tym samym w sprawie zastosowanie znajdą art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Skarga Spółki na powyższą decyzję została prawomocnie odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 26 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2213/05, z powodu niewyczerpania toku instancji. W związku z tym strona wniosła 2 listopada 2005r. odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku i zażaleniu, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. przez uznanie wydatków poniesionych na wytworzenie podręczników szkolnych przekazywanych nauczycielom za wydatki na cele reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej "O.p.). Podkreśliła, że jej działanie – przekazanie podręcznika nauczycielowi odpowiedniego przedmiotu nie może być rozpatrywane w kategoriach reklamy, tak jak przekazywanie próbek produktów podczas degustacji, prezentacji itp., więc wydatek na wytworzenie podręcznika jest kosztem sprzedaży podręczników. W sytuacji, gdyby jednak przyjąć, że stanowisko to jest nietrafne, gdyż podręczniki przekazywane są wszystkim nauczycielom w Polsce, działanie spółki ma charakter reklamy publicznej. Podniosła też, iż Dyrektor Izby nie wyjaśnił dlaczego działania spółki uznał za reklamę publiczną, a nie niepubliczną, czym naruszył art. 122 i art. 124 O.p. Spółka położyła nacisk na rolę nauczyciela jako weryfikatora podręczników. Podkreśliła, że merytoryczna weryfikacja nie może być rozpatrywana w kategoriach reprezentacji i reklamy. Podkreśliła, iż szczególny charakter usługi, jakim jest edukacja, zwłaszcza z zakresu nauczania obowiązkowego powoduje, że podręcznika nie można kwalifikować jak każdy inny produkt, a tym samym działania spółki oceniać przez pryzmat reklamy. Podniosła, że od reklamy należy odróżnić informację o produkcie. Działania reklamowe to czynności, jakie trzeba podjąć, gdy informacje o produkcie same w sobie mogą okazać się niewystarczające dla osiągnięcia planowanej wielkości sprzedaży. Odwołała się też do pojęcia reklamy ze Słownika Języka Polskiego PWN 1989, z którego wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach, miejscach nabycia, chwalenie kogoś, zlecanie czegoś. Stwierdziła również, że do uznania określonych działań za reklamowe nie wystarczy samo przekazywanie informacji lub umożliwienie zapoznania się z produktem, informacja powinna zawierać elementy wartościujące produkt, przedstawiające go w świetle korzystniejszym niż produkty konkurencji. Wyjaśniła, iż nie prowadzi kampanii wartościującej jej podręczniki. Nauczyciel dopasowuje podręcznik do swojego sposobu nauczania, więc musi wiedzieć o istnieniu podręcznika oraz ocenić jego przydatność w procesie nauczania. Zapoznanie się z treścią podręcznika jest konieczne – warunkuje sprzedaż, w odróżnieniu od możliwości zapoznania danego klienta z właściwościami danego produktu, w celu przekonania o pozytywnych cechach, wyższości nad innymi wyrobami. Stwierdziła, iż organ nie uzasadnił, kiedy przekazanie podręcznika nauczycielowi nie zostałoby uznane za reklamę lecz za informację o podręczniku. Spółka krytycznie odniosła się również do porównania jej działań z reklama zabawek. Wyjaśniła, że przedstawiając ten przykład organ nie wyjaśnił czy w ten sposób chciał wykazać nietrafność stanowiska strony, że jej działania nie są reklamą, czy też nie są reklamą niepubliczną. Podniosła ponadto, że swoją ofertą stara się dotrzeć do wszystkich nauczycieli, a nie kierować ją tylko do wybranych nauczycieli. Podkreśliła, iż przy zakupie podręczników zawsze istnieje zamknięta grupa konsumentów. Podała, że reklama opon kierowana jest do posiadaczy samochodów, czyli do około 10 milionów ludzi, reklama wózków widłowych do bardziej ograniczonego kręgu osób. Spółka podkreśliła też, że organ nie zadał sobie trudu, jak są identyfikowani nauczyciele oraz stwierdziła, że posiada bazy danych zawierające informacje o szkołach i nauczycielach z praktycznie wszystkich szkół w Polsce. Bazy danych kreowane są przez wysyłanie do szkół ofert handlowych, do których dołączane są ankiety dla nauczycieli, którzy je wypełniają i odsyłają do spółki. Na stronie internetowej spółki istnieje też formularz, który mogą wypełnić nauczyciele zainteresowani ofertą spółki. Strona dokonuje wyboru – kieruje swoją ofertę do wybranej z imienia i nazwiska osoby z bazy danych, bądź nauczyciela określonego przedmiotu w danej szkole. Wysyła swoją ofertę do nauczycieli reprezentujących praktycznie wszystkie szkoły w danym regionie. Podział regionów przez Spółkę odbywa się ze względu na potencjał danego regionu oraz kwestie organizacyjne (dzielnica, miasto, część województwa). Strona podniosła ponadto, że informację o podręcznikach i same podręczniki prezentuje na konferencjach, o których informacje i zaproszenia przesyła do danych regionów. Każdy nauczyciel może wziąć udział w konferencji, gdyż spółka nie określa limitów ilościowych. Tym samym podejmowane przez nią działania powinny być uznane, jeśli już, za reklamę publiczną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2006r utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2005r. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z brakiem definicji reklamy w u.p.d.p., w orzecznictwie przyjmuje się, że należy posługiwać się definicją słownikową. Według słownika języka polskiego z 2003r. reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi. Reklamować oznacza propagować (szerzyć, upowszechniać) zachwalać coś za pomocą środków właściwych reklamie. W praktyce wyodrębnia się najczęściej reklamę o charakterze informacyjnym i zachęcającym, a żadna z nich nie traci charakteru reklamy. Informacja o konkretnych towarach i ich zaletach, wartościach, mająca na celu zachęcenie do zakupu konkretnego produktu uznawana jest za najistotniejszą cechę reklamy. Organ podkreślił również, że brak elementów wartościujących czy ocennych, na co uwagę zwracała strona w odwołaniu, nie przesądza, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z reklamą. Reklamą jest również działanie kształtujące popyt przez zapoznawanie potencjalnych klientów z aktualną ofertą towarów. Takim działaniem jest przekazywanie próbek towarów. W przypadku jednak produktów niepodzielnych – takich jak książki - próbką taką będzie egzemplarz danej pozycji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że przekazywanie podręczników nie może być uznane za reklamę z uwagi na to, że podręcznika nie można traktować jak inny towar oraz stwierdził, że pogląd ten nie ma podstaw w żadnym przepisie prawa. Odwołał się również do reklamy leków wśród lekarzy, których wybór przesądza o zakupie przez pacjenta danego leku, a tym samym decyduje o wielkości sprzedaży specyficznego towaru. Nie zgodził się też z twierdzeniem spółki, iż przekazanie podręcznika nauczycielowi jest równoznaczne z dostarczeniem informacji o produkcie oraz podkreślił, że tym samym strona nie dostrzega różnicy między przekazaniem informacji w formie ulotki lub katalogu, a przekazaniem wartościowego towaru. Uznał, że przekazanie podręcznika umożliwia zapoznanie się z właściwościami towaru, ale nie ma podstaw by czynności te traktować jako warunek konieczny do jego sprzedaży. W praktyce wybór podręcznika możliwy jest na podstawie materiałów informacyjnych dostarczanych przez wydawcę (informacja o autorach, omówienie treści, układu podręcznika, przyjętej metodyki, opinii recenzentów i innych specjalistów, opinie dotychczasowych użytkowników). Można go również dokonać jako konsekwencję wcześniejszych wyborów danego nauczyciela (kontynuacja podręcznika z pierwszego roku nauki). Organ odwołując się do definicji słownikowej "publiczny" – dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, stwierdził, że o publicznym, bądź niepublicznym charakterze reklamy decyduje krąg podmiotów, do których została ona skierowana. Powołał się też na poglądy wyrażane w literaturze i orzecznictwie, że reklama skierowana do konkretnego, zindywidualizowanego adresata jest reklamą o charakterze niepublicznym. Tego charakteru nie zmieni również korzystanie z "mailingu", ani wysyłanie zaproszeń na konferencje, podczas których udostępniane są podręczniki, na adres szkoły. Podręczniki trafiają bowiem do konkretnego adresata. Organ nie zaakceptował stanowiska strony, że jej działania obejmują całą grupę docelową, gdyż w jej bazie danych znajdują się praktycznie wszyscy uczestnicy rynku, którzy decydują o zakupach podręczników. Podkreślił jednocześnie, że wprawdzie o wyborach podręczników decydują poszczególni nauczyciele, ale większość podręczników spółki dostępna jest w ogólnej sieci księgarń, gdzie mogą być kupowane bez ograniczeń, w tym także przez uczniów realizujących programy nauczania w oparciu o inne podręcznik. Uczniowie mogą je wykorzystywać do samodzielnej nauki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że niedokonanie wyboru podręcznika strony przez danego nauczyciela nie deprecjonuje zawartych w nim treści. W konkluzji uznał działania strony za reklamę niepubliczną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. i uznał, że związane z nią koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2006r. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła organowi niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2005r. i postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2005r. W uzasadnieniu podtrzymała zasadniczo argumentacje zawartą w odwołaniu oraz stwierdziła, że przekazywane przez nią podręczniki po pierwsze nie są reklamą, a po drugie jeśli nawet uznać podejmowane przez Spółkę działania jako reklamę jest to reklama publiczna. Tym samym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że wydatki na wytworzenie podręczników, przekazywanych nauczycielom poszczególnych przedmiotów nie stanowią kosztu sprzedaży podręczników ogółem, lecz są wydatkiem na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej. Podkreśliła, że działania Spółki nastawione są na przekazanie informacji o nowych podręcznikach i nie zawierają elementów wartościujących lub zachęcających. W zaskarżonej decyzji pominięto kwestię celu przekazywania podręczników - dostarczenie informacji, których posiadanie jest warunkiem koniecznym decyzji o dokonaniu zakupu oraz podjęcia przez nauczyciela wyboru danego podręcznika do wykorzystania w trakcie procesu dydaktycznego, a nie zapoznania potencjalnego konsumenta o właściwościach podręcznika. Stwierdziła, że nawet w przypadku, gdyby jednak działania Spółki należałoby zakwalifikować jako reklamę, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że jest to reklama niepubliczna. Celem Spółki jest sprzedaż podręczników wśród jak największej, ze swej istoty anonimowej, liczby uczniów, najszerszego kręgu anonimowych nabywców tych podręczników. Przekazanie więc podręcznika nauczycielowi może być tylko środkiem realizacji ww. celu, a nie celem samym w sobie. Uznając przekazywanie podręczników za działalność reklamową należy ją traktować jako reklamę o charakterze publicznym, gdyż jest skierowana praktycznie do wszystkich nauczycieli w Polsce, czyli podmiotów decydujących o zakupach towarów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, powtarzając, co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, ca następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji dokonał niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. skoro po pierwsze przyjął, iż nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, że wydatki ponoszone przez spółkę na przekazanie podręczników nauczycielom mogą być uznane za koszty uzyskanie przychodów, a po drugie uznał, że wydatki te należy zakwalifikować do działań z zakresu reklamy niepublicznej i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Zdaniem Sądu ocena, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując stanem faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jest prawidłowa i spełnia przesłanki z art. 191 O.p. Organ podatkowy wyciągnął logiczne wnioski z przedstawionego przez stronę – hipotetycznego stanu faktycznego sprawy, a jego ocena ma charakter wszechstronny, odwołujący się do przykładów, w związku z brakiem definicji ustawowych pojęć, którymi organ zobowiązany był się posługiwać. Sąd stwierdza również, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w związku z przedstawieniem w odwołaniu nowych okoliczności, stanowiących niejako uzupełnienie pierwotnie przedstawionego przez stronę (we wniosku o pisemną interpretację) stanu faktycznego sprawy, odniósł się do nieznanych organowi pierwszej instancji faktów i ocenił je również nie wykraczając poza zasadę swobodnej oceny, wyrażoną w art. 191 O.p. jednocześnie zrealizował w sposób należyty cel nakreślony przez dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. (przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego) oraz treść art. 187 § 1 O.p. (wyczerpujące rozpatrzenie stanu sprawy). Odmienność ocen dokonanych przez organ z oczekiwaniami strony skarżącej nie powoduje, że doszło do naruszenia powołanych przez stronę w skardze przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż działania spółki należy traktować jak reklamę jest prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest ustalenie czy w związku z przekazaniem konkretnego podręcznika konkretnemu nauczycielowi dochodzi jedynie do przekazania informacji, poinformowania - tak jak twierdzi spółka - czy też do reklamy produktów o specyficznym, szczególnym charakterze. Sąd, odwołując się do słownika języka polskiego stwierdza, że informacje to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Funkcją informacji jest przedstawienie rzeczy, taką jak ona faktycznie jest. Informacja jest zatem pozbawiona wszelkich form zachęty do kupna, aprobaty towaru. Dopiero wprowadzenie do informacji elementów wartościujących, oceniających daną rzecz będzie miało charakter reklamowy. Reklama natomiast to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przy pomocy różnych środków - przez prasę, radio, telewizję; plakaty, napisy, ogłoszenia itp. Reklamować oznacza propagować (szerzyć, upowszechniać), zachwalać coś za pomocą środków właściwych reklamie. W praktyce wyodrębnia się najczęściej reklamę o charakterze informacyjnym i zachęcającym, a żadna z nich nie traci charakteru reklamy. Reklama ma na celu zaprezentować dany produkt (rzecz), przedstawić jego cechy jakościowe lub konsumpcyjne, zalety techniczne, estetyczne, tak aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu. W tym kontekście należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w wyniku swoich działań polegających na nieodpłatnym przekazaniu konkretnego podręcznika konkretnemu nauczycielowi skarżąca spółka działała w celu zaprezentowania produktu, po to aby skłonić jak najszerszą grupę osób – potencjalnych nabywców do jego zakupu, a więc podejmowała działania będące reklamą. Skoro spółka przekazywała podręcznik, a więc rzecz, a nie informację o tej rzeczy w postaci np. ulotki, po to aby zwiększyć szansę na sprzedaż swoich produktów, nie ma zatem znaczenia, że do książki (podręcznika) nie były załączone materiały wartościujące lub zachęcające uczniów do jej nabywania. Sąd podkreśla, iż cecha danego towaru (produktu), którym dysponuje przedsiębiorca, jak również zamierzony przez przedsiębiorcę cel (np. osiągnięcie zysku) wpływa na sposób docierania i charakter rozprowadzania - dystrybuowania oraz reklamowania danego towaru potencjalnym nabywcom. Przedsiębiorca, który chce sprzedać towar będzie podejmował działań reklamowe, które przyniosą mu największą korzyść w postaci sprzedaży. Zastosuje też takie działania reklamowe, które mogą przyczynić się do osiągnięcia najlepszych wyników. Podręcznik, jak trafnie zauważył organ podatkowy, z racji posiadanych cech, nie nadaje się do przekazania w mniejszej ilości bądź w części, tak jak na przykład proszek do prania, który można ofiarować w małym opakowaniu, po to by klient mógł sprawdzić jego jakość. Dotarcie więc do jak największej ilości nauczycieli, z jak największą ilością podręczników, a więc zaprezentowanie swojego produktu jak największej ilości osób, które są władne podjąć decyzję o potrzebie jego zakupu przez potencjalnych nabywców jest zatem w interesie spółki. Nauczyciel, któremu przekazywano rzecz (podręcznik), a który z racji pełnionej funkcji mógł zdecydować o jego wyborze zachęcony walorami podręcznika, miał być swoistego rodzaju narzędziem w działaniach marketingowych firmy. W reklamie istotnym elementem jest spowodowanie, skłonienie do nabywania towaru. Można tego dokonać w różny sposób (ofiarowanie próbek produktów, albo całych rzeczy). Wybór przez nauczyciela podręcznika do nauczania w danej klasie, wykorzystywanego w trakcie procesu dydaktycznego, zwalniał spółkę od konieczności zachwalania produktu uczniom bądź ich rodzicom w formie, która jest najczęściej stosowana przy reklamie innych niż ksiązki produktów. Nie oznacza to jednak, że w sprawie nie mamy do czynienia z reklamą, a jedynie z dostarczeniem nauczycielowi informacji. Zdaniem Sądu przekazanie przez skarżącą spółkę produktu (rzeczy), który jest reklamą samego siebie, po to aby skłonić w efekcie końcowym, jak największą grupę potencjalnych nabywców do jego zakupu stanowi reklamę. Sąd zwraca uwagę, iż inna byłaby sytuacja, gdyby dany produkt, który nie jest jeszcze ogólnodostępny w księgarniach, którego nie może zakupić przysłowiowy Kowalski, zostałby przekazany do konsultacji naukowej, w celu oceny jego przydatności edukacyjnej. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom spółki, nie pominięto celu przekazywania podręczników. Sama strona we wniosku o interpretację przytoczyła okoliczność, z powodu której przekazuje podręczniki nauczycielom do przedmiotu, którego dany nauczyciel naucza – "w celu zwiększenia ich sprzedaży wśród uczniów". Organ przedstawiając stan faktyczny sprawy przytoczył tą właśnie okoliczność. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych przez spółkę przepisów - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. w związku z przyjęciem, iż w sprawie mieliśmy do czynienia z reklamą niepubliczną. Sama spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazała, że swe podręczniki przekazuje nauczycielom danego przedmiotu. Ma to miejsce na ogół podczas sympozjów naukowych, warsztatów metodycznych, na które zapraszani są nauczyciele. Tym samym podręczniki – reklamówki otrzymuje określona grupa osób - nauczyciele matematyki otrzymują podręczniki do matematyki, angliści do języka angielskiego, poloniści do języka polskiego, itd. W związku z tym, że na ogół podręczniki są przekazywane podczas sympozjów naukowych, warsztatów metodycznych, w których nie uczestniczy całe środowisko nauczycielskie, lecz zaproszone osoby, nie można twierdzić, iż mamy do czynienia z reklamą publiczną. Z treścią podręcznika zapoznaje się konkretny nauczyciel, konkretnemu nauczycielowi przekazywany jest podręcznik. Skoro podręcznik reklamówka dociera do określonego adresata nie można mówić, że mamy do czynienia z reklamą publiczną. Gdyby spółka na łamach prasy lub w mediach czy też na plakatach, albo na specjalnych stojakach umieszczonych w księgarniach promowała – reklamowała swoje produkty doszłoby w ocenie sądu do działań mających znamiona reklamy publicznej, nielimitowanej. Taki stan faktyczny nie wynika jednak z wniosku o interpretację, który podlegał ocenie organów podatkowych. Sąd stwierdza również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że o charakterze reklamy decyduje krąg podmiotów, do których jest kierowana (por. NSA z 14 listopada 2002r., I SA/Wr 4097/01, WSA w Warszawie z 18 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3224/03, niepubl.). Przy tzw. mailingu, na który powoływała się skarżąca spółka oraz przy wysyłce pocztowej z reklamówką może zapoznać się tylko ten nauczyciel, do którego został skierowany podręcznik. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu odwoławczego, że istnienie bazy danych, w której znajdują się praktycznie wszyscy uczestnicy rynku, którzy mogą zdecydować o zakupach podręczników przez potencjalnych nabywców, nie zmienia faktu, że większość podręczników spółki dostępna jest w ogólnej sieci księgarń, gdzie mogą być kupowane bez ograniczeń, w tym także przez uczniów realizujących programy nauczania w oparciu o inne podręczniki. Uczniowie mogą je wykorzystywać do samodzielnej nauki. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.