I FSK 1059/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 345/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 18 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1059/07 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1.2. W uzasadnieniu przedstawił, iż pismem z dnia 11 marca 2005 r. J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia przyznanego syndykowi przez sąd. Zdaniem J. K. wynagrodzenie za czynności syndyka nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynikało bowiem z pozycji prawnej syndyka, był on w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podmiotem prywatnym powołanym do pełnienia funkcji publicznoprawnej przez sąd. 1.3. Postanowieniem z dnia 19 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako szeroko pojęta działalność usługodawcy, zaliczana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 1.4. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem J. K. wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.5.Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1. Od tej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.2. Sąd stwierdził, że syndyk masy upadłości działał z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Zajmował pozycję pracodawcy i szczególnego menadżera, gdyż przypadało mu w udziale zarządzanie majątkiem upadłego, a w efekcie jego likwidacja w taki sposób, aby doprowadzić do optymalnego zaspokojenia wierzycieli. Do jego zadań należało uporządkowanie i zbycie przedsiębiorstwa upadłego i nie był w tym ograniczony żadną podległością służbową lub zależnością od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikały ze specyfiki postępowania upadłościowego. Sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd nie niweczyło samodzielności syndyka w sprawowaniu swojej funkcji. Syndyk za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy, miał prawo do wynagrodzenia. Przysługiwało mu również prawo do zwrotu wydatków koniecznych poniesionych w związku z wykonywaniem czynności. Wprawdzie Sąd przyznał, że wynagrodzenie to należało do wynagrodzeń procesowych, ustalanych przez sąd, to jednak miało ono ścisły związek z pełnieniem funkcji syndyka i powinno odpowiadać nakładowi pracy. Działalność syndyka zaliczył do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług posługiwała się legalną definicją działalności gospodarczej, którą zawarto w art.15 ust.2 ustawy o VAT i zgodnie z którą należało interpretować to pojęcie. Za nieuprawnione uznał zarzuty, że syndyk nie wykonywał działalności gospodarczej. Zlecenia nie miały charakteru jednorazowego, bowiem decydując się na wykonywanie takich usług i starając o wpis na listę syndyków zamierzał wykonywać je w sposób częstotliwy, także w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Pełnienie tej funkcji nie było przymusowe, dana osoba dobrowolnie decydowała się na "bycie" syndykiem i zabiegała o to starając się o wpis na stosowną listę, czy też w przyszłości starając się o licencję. Syndyk wykonywał swoje czynności za wynagrodzeniem i w zakresie dokonywanego świadczenia - na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne. Wysokość wynagrodzenia zależało bowiem od rezultatów jego pracy. Sąd nakazujący wykonanie zlecenia przyznał mu wprawdzie wynagrodzenie w drodze postanowienia, to jednak było ono przyznawane ze środków uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej. Sąd nie podzielił także argumentów dotyczących braku samodzielności przy wykonywaniu czynności przez syndyka. Syndyk ponosił odpowiedzialność zarówno względem masy upadłości, jak wierzycieli, upadłego, za wykroczenia karnoskarbowe, jak i odpowiedzialność karną oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Świadczyło to o ponoszeniu w pełni ryzyka gospodarczego swoich czynności. 3.3. Biorąc pod uwagę rolę, jaką pełnił syndyk w toku postępowania upadłościowego w ramach przyznanych mu przez przepisy uprawnień, przyjął, że reprezentował on zarówno interesy wierzycieli, jak i upadłego. Nie miał wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmował w tym postępowaniu czynności, w wyniku których podmioty te uzyskały jakąś korzyść. Podkreślił, że syndyk za swoją działalność usługową otrzymał wynagrodzenie i był rozliczany z efektów pracy, tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że jego działania miały charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 pkt 3) ustawy ustawy o VAT. 3.4.Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT działalności wskazanej w art. 15 ust.3 pkt 3) ustawy o VAT, podkreślił, iż w stosunku do syndyka działającego z nakazu sądu przepis ten nie miał zastosowania, gdyż żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie wskazywał na ponoszenie przez sąd powołujący syndyka, odpowiedzialności za syndyka. 4. Skarga kasacyjna 4.1.W skardze kasacyjnej złożonej przez podatnika wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty poprzez uznanie, iż wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zarzucono naruszenia prawa materialnego przepisów postępowania przez błędną wykładnię przepisów. 4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności polegającą na uznaniu, iż syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności, a zatem wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, co skutkowało uznaniem, iż jego wynagrodzenie z tytułu pełnionej w postępowaniu upadłościowym funkcji podlega podatkowi od towarów i usług, 4.3. Dalej, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, iż czynności dokonywane przez syndyka w toku procesu upadłościowego są świadczeniem usług mimo, iż brak konkretnego odbiorcy tych usług. 4.4. Oraz art.15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że syndyk nie jest związany z zlecającym wykonanie tych czynności - sądem - prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności, co skutkowało uznaniem, że nie zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług. 4.5.W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności, polegającą na uznaniu, iż syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności, a zatem wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, co skutkowało uznaniem, iż jego wynagrodzenie z tytułu pełnionej w postępowaniu upadłościowym funkcji podlega podatkowi od towarów i usług. Przede wszystkim zaznacza się, że biorąc pod uwagę, iż ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję działalności gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług nie są miarodajne przepisy innych ustaw, które normują w sposób odmienny zakres i sposób rozumienia tego pojęcia, jak np. przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też Ordynacji podatkowej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 uVAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje także wszelka działalność usługodawców, czynności wykonywane przez osoby w ramach wolnych zawodów. Z kolei stosownie do art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Te dwie definicje nie pokrywają się. Zatem wywodzenie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o elementy treści art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest chybione. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - polegającego na uznaniu, iż czynności dokonywane przez syndyka w toku procesu upadłościowego są świadczeniem usług mimo, iż brak konkretnego odbiorcy tych usług. Skarżący skupił się na tej cesze działalności wymienionej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która wymaga dla zaistnienia usługi w pojęciu podatkowym, aby była świadczona na rzecz określonej osoby. W jego ocenie brak konkretnego odbiorcy nie pozwala na uznanie syndyka za usługodawcę w ogóle, także bez względu na rozszerzenie definicji usług takie jak to wyrażone w pkt. 3). przywołanego w podstawie kasacyjnej, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim nie ma potrzeby odniesienia się do przywołanych argumentów, w tym wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż zostały one przedstawione na okoliczność potrzeby istnienia odbiorcy usług, a jest to bezsporne. Natomiast dalej w uzasadnieniu skarżący zarzuca bezpodstawność utożsamienia świadczenia usług z działaniem w interesie, co wiąże z działaniem z zewnątrz, poza stosunkiem zobowiązaniowym. Otóż, takie stanowisko pomija to, że syndyk działa na podstawie zlecenia sądu, i takie działanie również uznaje się za objęte art. 8 ust. 1 ustawy o VAT właśnie poprzez jego pkt 3). Natomiast robić coś na rzecz kogoś, to robić coś ku korzyści kogoś, dla czyjegoś dobra. Zatem nie można zgodzić się z tak postawioną tezą podatnika, gdyż syndyk w sensie materialnoprawnym działa ku korzyści wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakieś dobro. Nie niweczy tego fakt, że nie wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. Sąd pierwszej instancji wymienił jakie to działania wykonuje syndyk realizując obowiązki wynikające z jego funkcji i poprawnie uznał, że działania te skutkują korzyścią na rzecz określonego odbiorcy. W wyniku działań syndyka w zastępstwie upadłego, ten ostatni uzyskuje lub może uzyskiwać wymierne korzyści. Również syndyk działa w interesie każdego z wierzycieli, skoro ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. To, że syndyk podejmując swoje działania w postępowaniu upadłościowym na podstawie orzeczenia (nakazu o charakterze zlecenia) sądu, działając zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonuje (świadczy) czynności na rzecz wierzycieli i upadłego, w wyniku których podmioty te w oparciu o jego działania w tym postępowaniu uzyskują jakieś korzyści, znalazło również potwierdzenie w piśmiennictwie. (v.: J. Zubrzycki, 2006. Leksykon VAT, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 401.). 5.4. Również niezasadnym jest zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art.15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że syndyk nie jest związany z zlecającym wykonanie tych czynności - sądem - prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności, co skutkowało uznaniem, że nie zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług. Przy tak sformułowanym zarzucie, na początek należy sprecyzować, że stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, chodzi o związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wbrew temu zarzutowi, należy podkreślić, że stosunek pomiędzy sądem a syndykiem nie jest stosunkiem cywilnoprawnym i powołanie się na to, że postanowienia co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności, co skutkowało uznaniem, że nie zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług, w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych, czy dalej, że zastosowanie mają normy kodeksy cywilnego, nie może mieć zastosowania. Argumenty, iż nie sposób przyjąć, że postanowienie sądu musi mieć inny charakter niż wynikający ze zlecenia, nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Bezspornie pomiędzy zlecającym (sąd) a zleceniobiorcą (syndyk) przez fakt powołania przez sąd syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, stworzony został stosunek prawny (o cechach administracyjnoprawnych), w którym określone są warunki wykonywania czynności przez syndyka (wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego), warunki na jakich syndyk może domagać się wynagrodzenia oraz warunki odpowiedzialności syndyka za podejmowane przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym. Syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią-komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności - względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika - co wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi jednak, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił za niego jakąś odpowiedzialność. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano art. 417 kc i art. 77 Konstytucji RP, powtórzyć trzeba - sąd jako zlecający. Skarżący nie tylko nieprecyzyjnie przywołuje treść przepisu, którego naruszenie zarzuca, ale również nie wiąże w żaden sposób jego treści z treścią art. 417 kc i art. 77 Konstytucji RP. Nie wykazuje, w jaki sposób odpowiedzialność za wydanie postanowienia sądu dopuszczającego przeprowadzenie transakcji w określony sposób itp., jest odpowiedzialnością zlecającego za czynności wykonywane przez syndyka. Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka (por.: J. Zubrzycki, op. cit. s. 405.). 5.5. Na koniec można dodać, że porównywalny problem opodatkowania syndyka był już kilkakrotnie podobnie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Są to wyroki: z dnia 5 kwietnia 2007r., I FSK 609/05; z dnia 20 lutego 2007r., IFSK 1190/05; z dnia 17 października 2006r., I FSK 86/06. 5.6.Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeka jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) p.p.s.a.