I FSK 1060/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 343/06 w sprawie ze skargi J. Placzka na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 lipca 2005 r., [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 343/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 lipca 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że J. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia przyznanego syndykowi przez sąd. Zdaniem J. P., wynagrodzenie za czynności syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem specyfika tej profesji powoduje, że nie można uznać wykonywanych w jej ramach czynności za działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 13 maja 2005 r. organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, syndyk, otrzymując wynagrodzenie, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie "ustawa VAT", które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do syndyka nie stosuje się wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, gdyż sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagradzania, warunków pracy oraz odpowiedzialności pracodawcy. Jednocześnie organ podkreślił, że stosownie do treści art. 160 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Syndyk wprawdzie, wykonując swoją funkcję, podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym zakresie swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem J. P. wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, 2, i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu podatnik podniósł, że syndyk, pełniąc swoją funkcję nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wykonywanie funkcji syndyka nie wyczerpuje dyspozycji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Żaden przepis prawa nie przesądził o zaliczeniu tej funkcji do zawodu regulowanego, a co więcej profesja syndyka nie jest sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Syndyk nie pełni swojej funkcji w sposób ciągły i zorganizowany, gdyż jego powołanie zależy od decyzji sądu i nikt nie może mieć roszczenia o powołanie na to stanowisko. Zdaniem podatnika, nawet gdyby przyjąć w ślad za organem pierwszej instancji, że działalność prowadzona przez syndyka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że taka działalność nie podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii wyłączenia czynności syndyka z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stwierdził, że przy powołaniu syndyka przez sąd nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (odpowiedzialność sądu). Powołanie syndyka nie stanowi bowiem zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania czynności i na powołanej osobie (syndyku), a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Sąd, powierzając danej osobie wypełnienie ustawowo określonych zadań, nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy. Otrzymywane wynagrodzenie jest uzależnione od uzyskanych efektów podejmowanych działań. Czynności wykonywane przez syndyka, w ocenie organu, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Od tej decyzji podatnik złożył skargę, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. W skardze powtórzono argumentację zaprezentowaną w zażaleniu, podnosząc ponadto, że zgodnie z przepisami prawa unijnego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności opisał charakter oraz specyfikę funkcji syndyka masy upadłości. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że syndyk reprezentuje zarówno interesy wierzycieli, jak i upadłego. Podstawą działania syndyka jest nakaz sądu. W takim przypadku, stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, nie ma znaczenia brak umowy cywilnoprawnej, bowiem dopuszcza się również świadczenie usług na podstawie nakazu organu władzy publicznej, a takim jest niewątpliwie nakaz sądu. Syndyk za swoją działalność usługodawczą otrzymuje wynagrodzenie i jest rozliczany z efektów pracy, tym samym, jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art.8 ust.1 pkt 3 ustawy VAT (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, UNIMEX, str.422 i następne). Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 278/05 i WSA w Warszawie z dnia 27 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05, LEX 177345. W ocenie Sądu I instancji, skoro zaś działalność syndyka będącego osobą fizyczną jest odpłatnym świadczeniem usług, to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. zaliczana jest do źródeł przychodów. Tym samym należy ją zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, nieuprawnione są zarzuty, że syndyk nie wykonuje działalności gospodarczej. Syndyk jako profesjonalista wpisany na listę syndyków sądowych, zgłosił bowiem gotowość świadczenia usług związanych z tą funkcją. Zlecenia nie mają charakteru jednorazowego, bowiem, decydując się na wykonywanie takich usług i starając o wpis na listę syndyków, zamierzał wykonywać je w sposób częstotliwy, także w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Sąd nie podzielił także argumentów dotyczących braku samodzielności przy wykonywaniu czynności przez syndyka. Wskazał, że uprawnienia syndyka są wprawdzie reglamentowane przepisami prawa upadłościowego, które przyznają także szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym i kontrolnym. Syndyk ponosi odpowiedzialność zarówno względem masy upadłości, jak wierzycieli, upadłego, za wykroczenia karnoskarbowe, jak i odpowiedzialność karną oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT działalności wskazanej w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT, Sąd wskazał, że w stosunku do syndyka działającego z nakazu sądu przepis ten nie ma zastosowania, gdyż żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie wskazuje na ponoszenie przez sąd powołujący syndyka odpowiedzialności za syndyka. Dodatkowo podkreślił, że syndyk nie jest podwładnym sądu czy sędziego komisarza, a zleceniobiorcą zarządzającym majątkiem - masą upadłości. W wykonywaniu tych funkcji jest całkowicie samodzielny. Co więcej to on jest pracodawcą, może inicjować procesy sądowe, dokonywać wszelkich czynności, które nie są sprzeczne z prawem i ponosi w tym zakresie ryzyko swoich czynności oraz odpowiedzialność cywilną, karnoskarbową, itd. Uprawnienia sędziego komisarza dotyczą postępowania upadłościowego, którym sędzia kieruje. Nie dotyczą natomiast pracy syndyka. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 VI Dyrektywy, gdyż stosownie do treści powołanego artykułu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie. Sąd I instancji nie podzielił również poglądu skarżącego, że charakter wynagrodzenia syndyka wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług. Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, wykonywane przez syndyka w toku postępowania upadłościowego czynności mają charakter odpłatnego świadczenia usług i nie niweczy tego faktu sposób przyznania wynagrodzenia. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Zarzuty oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego przepisów postępowania przez błędną wykładnię przepisu: 1) art. 15 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), polegającą na uznaniu, że syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności, a zatem wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, co skutkowało uznaniem, że jego wynagrodzenie z tytułu pełnionej w postępowaniu upadłościowym funkcji podlega podatkowi od towarów i usług, 2) art. 8 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że czynności dokonywane przez syndyka w toku procesu upadłościowego są świadczeniem usług mimo, że brak jest konkretnego odbiorcy tych usług, 3) art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że syndyk nie jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności -sądem - prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności, co skutkowało uznaniem, że nie zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług. W oparciu o te zarzuty wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty poprzez uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. ewentualnie o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności, polegającą na uznaniu, że syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności, a zatem wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, co skutkowało uznaniem, że jego wynagrodzenie z tytułu pełnionej w postępowaniu upadłościowym funkcji podlega podatkowi od towarów i usług. Przede wszystkim, mając na uwadze, że ustawa VAT zawiera samodzielną definicję działalności gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług nie są miarodajne przepisy innych ustaw, które normują w sposób odmienny zakres i sposób rozumienia tego pojęcia, jak np. przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też Ordynacji podatkowej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje także wszelką działalność usługodawców, czynności wykonywane przez osoby w ramach wolnych zawodów. Z kolei stosownie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Te dwie definicje nie pokrywają się. Zatem wywodzenie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy VAT w oparciu o elementy przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy VAT, polegającego na uznaniu, że czynności dokonywane przez syndyka w toku procesu upadłościowego są świadczeniem usług, mimo że brak konkretnego odbiorcy tych usług. Skarżący skupił się na tej cesze działalności wymienionej w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, która wymaga dla zaistnienia usługi w ujęciu podatkowym, aby była świadczona na rzecz określonej osoby. W jego ocenie, brak konkretnego odbiorcy nie pozwala na uznanie syndyka za usługodawcę w ogóle, także bez względu na rozszerzenie definicji usług takie jak to wyrażone w pkt 3 przywołanego w podstawie kasacyjnej art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przede wszystkim nie ma potrzeby odniesienia się do przywołanych argumentów, w tym wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż zostały one przedstawione na okoliczność potrzeby istnienia odbiorcy usług, a jest to bezsporne. Natomiast dalej w uzasadnieniu skarżący zarzuca bezpodstawność utożsamienia świadczenia usług z działaniem w interesie, co wiąże z działaniem z zewnątrz, poza stosunkiem zobowiązaniowym. Otóż, takie stanowisko pomija to, że syndyk działa na podstawie zlecenia sądu i takie działanie również uznaje się za objęte art. 8 ust. 1 ustawy VAT właśnie poprzez jego pkt 3. Natomiast robić coś na rzecz kogoś, to robić coś ku korzyści kogoś, dla czyjegoś dobra. Zatem nie można zgodzić się z tak postawioną tezą skarżącego, gdyż syndyk w sensie materialnoprawnym działa na korzyść wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakieś dobro. Nie niweczy tego fakt, że nie wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. Sąd pierwszej instancji wymienił, jakie to działania wykonuje syndyk, realizując obowiązki wynikające z jego funkcji, i poprawnie uznał, że działania te skutkują korzyścią na rzecz określonego odbiorcy. W wyniku działań syndyka w zastępstwie upadłego, ten ostatni uzyskuje lub może uzyskiwać wymierne korzyści. Również syndyk działa w interesie każdego z wierzycieli, skoro ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. To, że syndyk, podejmując swoje działania w postępowaniu upadłościowym na podstawie orzeczenia (nakazu o charakterze zlecenia) sądu, działając zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonuje (świadczy) czynności na rzecz wierzycieli i upadłego, w wyniku których podmioty te w oparciu o jego działania w tym postępowaniu uzyskują jakieś korzyści, znalazło również potwierdzenie w piśmiennictwie. (p. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 401.). Również niezasadny jest zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że syndyk nie jest związany z zlecającym wykonanie tych czynności - sądem - prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności, co skutkowało uznaniem, że nie zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług. Przy tak sformułowanym zarzucie na początek należy sprecyzować, że stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT chodzi o związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wbrew temu zarzutowi, należy podkreślić, że stosunek pomiędzy sądem a syndykiem nie jest stosunkiem cywilnoprawnym i powołanie się na to, że postanowienia co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności, w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych, czy dalej, że zastosowanie mają normy kodeksy cywilnego, nie może mieć znaczenia. Argumenty, że nie sposób przyjąć, że postanowienie sądu musi mieć inny charakter niż wynikający ze zlecenia, nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Bezspornie pomiędzy zlecającym (sąd) a zleceniobiorcą (syndyk) przez fakt powołania przez sąd syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, stworzony został stosunek prawny (o cechach administracyjnoprawnych), w którym określone są warunki wykonywania czynności przez syndyka (wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego), warunki na jakich syndyk może domagać się wynagrodzenia oraz warunki odpowiedzialności syndyka za podejmowane przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym. Syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią-komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności - względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy - oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika, co wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi jednak, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił za niego jakąś odpowiedzialność. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano art. 417 kc i art. 77 Konstytucji RP, powtórzyć trzeba - sąd jako zlecający. Skarżący nie tylko nieprecyzyjnie przywołuje treść przepisu, którego naruszenie zarzuca, ale również nie wiąże w żaden sposób jego treści z treścią art. 417 kc i art. 77 Konstytucji RP. Nie wykazuje, w jaki sposób odpowiedzialność za wydanie postanowienia sądu dopuszczającego przeprowadzenie transakcji w określony sposób itp. jest odpowiedzialnością zlecającego za czynności wykonywane przez syndyka. Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka (por. J. Zubrzycki, op. cit., s. 405.). Na koniec można dodać, że porównywalny problem opodatkowania syndyka był już kilkakrotnie podobnie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Są to np. wyroki: z dnia 5 kwietnia 2007 r., I FSK 609/05, z dnia 20 lutego 2007 r., I FSK 1190/05 (LEX nr 234265), z dnia 17 października 2006 r., I FSK 86/06 (LEX nr 255025). Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.