II FSK 1300/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1208/06 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1208/06) oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt złożenia w 2005 r. przez podatnika, w zakreślonym ustawą terminie, oświadczenia o wyborze opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu bez znaczenia jest fakt, że strona w danym roku podatkowym nie uzyskała żadnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże, stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 tej ustawy, po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym. Dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 9 a ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Skoro więc skarżący wskazał, iż w terminie zakreślonym przepisami ustawy złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c cytowanej ustawy, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie organy podatkowe stwierdziły, że od 1 stycznia 2005 r. miały do niego zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 w związku z art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż osoba, która wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym a następnie nie uzyskała dochodu ani przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatnik nie ma prawa do skorzystania z łącznego opodatkowania wspólnie z małżonkiem, 2. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego na błędnej wykładni art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 w związku z art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż osoba która wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym, a następnie nie uzyskała dochodu ani przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, nie ma prawa do skorzystania z łącznego opodatkowania pozostałych przychodów wspólnie z małżonkiem. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonali błędnej interpretacji art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., który to przepis należy interpretować w następujący sposób "jeżeli podatnik uzyska dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane 19 % podatkiem liniowym (hipoteza) to nie może skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania jakim jest łączne opodatkowanie z małżonkiem na zasadach wynikających z art. 6 ust. 2 tej ustawy (dyspozycja)". Tym samym to fakt uzyskania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie tylko dokonanie wyboru opodatkowania w tej formie i istnienie hipotetycznej, nieskonkretyzowanej możliwości uzyskania w przyszłości dochodu, powinien decydować o dopuszczalności lub braku możliwości wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro więc podatnik przedmiotowych dochodów (przychodów) nie osiągnął to przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to jak autor skargi kasacyjnej twierdzi, zaistniały przesłanki dla wspólnego rozliczenia się z dochodów osiągniętych w roku podatkowym wspólnie z małżonkiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) normodawca zawarł zasadę, w myśl której małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Natomiast art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy zawiera jedno odstępstwo od powyższej zasady, polegające na możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków po spełnieniu przez nich kilku warunków, a mianowicie: musi istnieć miedzy nimi wspólność majątkowa, muszą pozostawać przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, muszą złożyć wspólne zeznania roczne. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest niewątpliwie rodzajem uprzywilejowanego opodatkowania dochodów rodziny a to oznacza, że powyższe uprzywilejowanie, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, winno być ściśle interpretowane. Powołana formuła ma w szczególności zastosowanie w przypadku interpretowania przepisu art. 30 c rozpatrywanego w związku z treścią art. 9a ust. 2 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 9a ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik, który dokonuje wyboru 19 % stawki podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30 c. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Rezygnacji z tego sposobu opodatkowania można dokonać w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 4). Dokonując wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej art. 9a ust. 2 cytowanej ustawy nasuwa się konkluzja, że o zastosowaniu w stosunku do podatnika przepisów art. 30 c ustawy wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu – nie ma żadnego znaczenia. Wobec tego należało uznać za uzasadnione stanowisko zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, że już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 c cytowanej ustawy przesądza o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.