II FSK 478/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 534/04 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz U. G. kwotę 4.659,50 (cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć i 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 478/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/534/04, oddalił skargę U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżonym rozstrzygnięciem uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] roku, w której ustalono podatniczce podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalono zobowiązanie w tym podatku. Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się z zaskarżonym rozstrzygnięciem jedynie w zakresie kwoty wydatków poniesionych w 2001 roku na bieżące utrzymanie U. i A. małżonków G. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, stosownie do którego podatniczka oraz jej mąż A. G. ponieśli w 2001 roku wydatki w związku z zakupem udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i roszczeń o zwrot części nakładów na budowę położoną przy ulicy F. w W., opłatą kosztów związanych z powyższą transakcją, opłatą składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, zapłatą podatków od czynności cywilnoprawnych, nieruchomości oraz wydatki na cele mieszkaniowe. W ocenie organów podatkowych podatnicy nie wykazali w toku postępowania, faktu uzyskania przychodu w 2001 roku, który pozwoliłby na pokrycie tych wydatków, jak również nie uprawdopodobnili, by przed 2001 rokiem posiadali oszczędności pozwalające na porycie tych wydatków. Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom podatników, iż posiadali oni oszczędności w kwocie 320.000,00 złotych, które przechowywali w domu oraz że kwota ta pochodziła z dochodu uzyskanego przez męża podatniczki z nielegalnej pracy w Grecji w latach 1989 – 1991 w kwocie 25.000,00 USD, którą następnie pomnożono inwestując na giełdzie za pośrednictwem Macieja Domżała. Organ drugiej instancji ocenił także jako niewiarygodne twierdzenie podatniczki, iż w 1991 roku uzyskała ona dochód w kwocie 605.341.653 argumentując, iż podatnicy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie powołali się na tą okoliczność. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż podatnicy stwierdzili, że pomiędzy nimi istnieje wspólny ustrój majątkowy i zarówno oszczędności jak i wydatki były wspólne, organy podatkowe ustaliły podatek dochodowy za 2001 rok od dochodu kwoty stanowiącej 50% ogólnej kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] roku. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił w sposób obszerny dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz ocenił, że w świetle zebranego materiału dowodowego poniesione przez małżonków G. wydatki w 2001 roku znacznie przekroczyły ujawnione przez nich źródła przychodów, a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, uznając, iż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż teza o posiadaniu przez skarżących znacznych sum pieniędzy z prowadzonej przez U. G. działalności gospodarczej jest nieprawdopodobna, bowiem skarżący nie posiadali żadnych oszczędności udokumentowanych na rachunkach bankowych, a dochód uzyskany z tej działalności z racji ponoszonych przez podatników wydatków na przestrzeni lat 1992 – 2000 oraz niskich dochodów w tym czasie obojga małżonków z racji jego skonsumowania w tym czasie nie mógł być źródłem finansowania wydatku 2001 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego U. G. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, zarzucając mu naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako u.p.p.s.a.), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej, pomijając uchybienia, jakich się dopuścił Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, a które zostały pominięte w piśmie strony skarżącej z dnia [...] roku. Zarzucono także Sądowi naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił jedynie w części decyzje organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy z treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że została ona uchylona w całości, co naruszać miało art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Zarzucono również Sądowi oparcie zaskarżonego orzeczenia na podstawie ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, kiedy pierwsza decyzja została w całości uchylona, co naruszać miało art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Sąd błędnie oparł na podstawie części akt postępowania bez uwzględnienia dowodów wskazanych przez podatnika a znajdujących się w aktach sprawy i dotyczących uzyskanych przez skarżącą i jej męża dowodów stanowiących o uzyskaniu opodatkowanego dochodu przeznaczonego na finansowanie wydatków poniesionych w 2001 roku. Sąd w opinii autora skargi kasacyjnej dokonał błędnej oceny dowodów, to jest nie uwzględnił, że w postępowaniu podatkowym zostały naruszone postanowienia art. 191, art. 207 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 199 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku sporządzenia uzasadnienia wyroku, które pomimo swej rozpiętości zawiera stanowisko Sądu przedstawione w sposób ogólnikowy, lakoniczny i bezwartościowy z punktu widzenia oceny, iż zapadło wyłącznie przy uwzględnieniu faktów uwzględnionych przez organ podatkowy pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ani jednego wskazania okoliczności, z których można byłoby wyprowadzić wniosek, że wbrew zarzutom skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje gwarancji, że w części nie zostało ono sporządzone do innej sprawy, gdyż jest wzajemnie ze sobą sprzeczne, bowiem oddalając skargę na początku uzasadnienia Sąd wskazał, że skarga jest zasadna. Ostatnie dwa zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżąca uzyskała w 2001 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w wyniku bezpodstawnego uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważnia do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie domagał się uchylenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż chybiony jest wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] roku. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie norm wynikających z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała w jej treści by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Natomiast przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a., który przywołuje podatniczka, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy. Nie przesądzając natomiast ostatecznego wyniku sprawy należy stwierdzić, że przede wszystkim trafny jest wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 u.p.p.s.a). Nie wystarczy przy tym ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Jednakże obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, nie oznacza by stan sprawy został przedstawiony ze skrótami, lukami w rozumowaniu albo ze sprzecznościami w argumentacji. Pojęcie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oznacza, że stan ten powinien być treściwy oraz zwarty. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oznacza ponadto obowiązek jego przedstawienia w taki sposób, by strony oraz sąd odwoławczy mogli dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu, a więc ocenie czy i jakie sąd ten popełnił błędy. W pojęciu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy mieści się też obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyli stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, który wcale nie musi oznaczać tożsamego stanu faktycznego ze stanem ustalonym przez organ administracji publicznej, albowiem mieścić się w nim będą ustalenia poczynione przez Sąd, gdy uzupełniająco przeprowadził dowody z dokumentów (art. 106 § 3 u.p.p.s.a), jak również te przypadki, w których Sąd stwierdził, że organy administracyjne nie wyjaśniły sprawy czy też te przypadki, w których Sąd dokonał ustaleń na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stwierdził, iż uchybienia przepisów postępowania popełnione przez organ nie wpłynęły w istotny sposób na wynik sprawy (arg. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a.). W świetle art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest również niewątpliwym, że samo tylko przedstawienie, a więc zacytowanie, wymienienie, zaprezentowanie stanowisk strony zawierające jej zarzuty podniesione skardze wcale nie wyczerpuje pojęcia z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. o treści "przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze", albowiem pojęcie to oznacza także rozważenie wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek Sądu wynika bowiem także z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. określając istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny jako nieistotnych i dlaczego, uznać należy za niewyjaśnianie stanu sprawy oraz naruszające art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Odnosząc powyższe stwierdzenia do sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd ten naruszył normy wynikające z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie w szczególności podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do ogólnych twierdzeń, że wnioskowanie organu podatkowego rozpoznawanej sprawy pozostawało w zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez sprecyzowania jednak na czym to logiczne wnioskowanie miało polegać oraz czego dotyczyć. Sąd nie wskazał także, jakie okoliczności wziął pod uwagę a jakich nie, oceniając, iż U. G. w 2001 roku poniosła większe wydatki od uzyskanych przez nią w tym roku dochodów i co za tym idzie, że spełnione zostały przesłanki wynikające z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie odniósł się także do podnoszonych przez małżonków G. okoliczności, iż podatniczka w 2001 roku prowadziła działalność gospodarczą, z której uzyskała dochód na pokrycie wskazanych w decyzji wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w W. przy ulicy F. Sąd nie odniósł się także do podnoszonych w skardze okoliczności udokumentowania przez skarżącą faktu posiadania wystarczających środków pieniężnych na pokrycie wydatków roku 2001 poprzez między innymi przedłożenie zeznania i deklaracji podatkowej za lata 1991 i 1992 oraz odmowy organów podatkowych wiarygodności tym dokumentów. Nie daje również rękojmi dołożenia przez Sąd należytej staranności przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, zamieszczenie przez Sąd w pierwszej części merytorycznego uzasadnienia wyroku stwierdzenia, iż skarga podatniczki "jest zasadna" (strona 11 wyroku) w sytuacji gdy w sentencji Sąd orzekł o oddaleniu tego środka zaskarżenia. Należy także zauważyć, że skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu przytoczyć należy zarzuty skargi, to oczywistym jest, iż sąd pierwszej instancji formułując w wyroku zwrot stosunkowy, dotyczący legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd nie jest wprawdzie związany tymi zarzutami (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie zwalnia go to jednak od obowiązku zbadania ich zasadności. Nawet więc podzielenie w zaskarżonym wyroku stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia sądu I instancji od obowiązku przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie poprzez wskazanie wyniku weryfikacji zastosowania przepisu prawa przez organy administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 roku I FSK 403/05). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie obowiązku tego nie wykonał, ograniczając się jedynie do powtórzenia tez i twierdzeń wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w zaskarżonej decyzji, czym naruszył normy wynikające z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W wyniku wskazanych powyżej uwag nie jest możliwe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszenie się do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchybienia Sądu w zakresie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. powodują, że merytoryczna ocena wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego jest przedwczesna. Z tych względów, Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 1 tej ustawy. .