I FSK 1617/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 623/06 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od G. sp. z o.o. z/s w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę ... złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 623/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "Z." Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził koszty postępowania oraz stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że dwunastoma decyzjami z 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem opodatkowanie przez spółkę sprzedaży wzierników ginekologicznych jednorazowego użytku wykonanych z polistyrenu stawką w wysokości 0%, zamiast 22%. Ustalono bowiem, iż towar ten spółka błędnie zakwalifikowała według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie PKWiU 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne pozostałe", gdyż według pisma Głównego Urzędu Statystycznego nr ... z 6 kwietnia 2004 r. w Systematycznym Wykazie Wyrobów wziernik do badań ginekologicznych z polistyrenu mieścił się w grupowaniu SWW 0972-61 "Narzędzia do położnictwa i ginekologii". W wyniku złożonych odwołań decyzją z 28 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze wspomnianym pismem Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z 6 kwietnia 2004 r. wziernik do badań ginekologicznych z polistyrenu mieści się w grupowaniu PKWiU 33.10.15-79.28 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Grupowanie to nie zostało wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, a zatem do ich sprzedaży nie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, tylko stawka podstawowa podatku VAT, czyli 22 %. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.), organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którą po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r. z uwagi na tożsamość treści nowych przepisów z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenie, iż strona powinna była przy sprzedaży spornych towarów stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, zamiast 0%, a także niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka wyjaśniła, że kwalifikacja towaru do grupowania PKWiU 33.10.15-79.99 (Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych) została dokonana zgodnie z informacjami przekazanymi spółce przez producenta. Przed wprowadzeniem kwalifikacji według PKWiU sporny towar należał do grupowania 1369-7 (Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych; VAT 0 %). Zdaniem strony pismo GUS nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że strona nieprawidłowo zakwalifikowała przedmiotowe wyroby. Ponadto zdaniem spółki brak było uregulowań prawnych stanowiących podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten podniósł, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128) zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy klasyfikacyjnej należy do obowiązków producenta lub importera, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu SWW urzędy statystyczne wydają na wniosek podmiotu opinie klasyfikacyjne. Z kolei zgodnie z ustawą z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. Nr 88, poz. 439 ze zm.) interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały prawidłowość stosowania przez skarżącą stawki 0% do sprzedaży w kraju "wzierników ginekologicznych z polistyrenu", powołując się wyłącznie na pismo GUS z 6 kwietnia 2004 r., bowiem dowód ten nie może stanowić podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pismo to nie jest odpowiedzią na zapytanie producenta co do klasyfikacji towaru, a stanowi wyłącznie fragment korespondencji pomiędzy Głównym Urzędem Statystycznym a Ministerstwem Finansów, a ponadto zostało opatrzone jedynie nieczytelnym podpisem. WSA uznał zatem, że decyzje organów podatkowych zostały wydane bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego, a powołane pismo w ogóle nie może stanowić dowodu w sprawie. Doszło zatem do naruszenia art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji skoro spółka była wyłącznie dystrybutorem spornego towaru i stosowała stawkę 0%, która wynikała z faktur zakupu wystawionych przez producenta, to nie może ponosić ujemnych konsekwencji ewentualnej nieprawidłowej klasyfikacji dokonanej przez wytwórcę produktu. Organy podatkowe nie wykazały zaś, czy w stosunku do producentów spornego towaru prowadzone było postępowanie w celu zmiany klasyfikacji PKWiU oraz stawki podatkowej i z jakim skutkiem. Zdaniem WSA zmiana klasyfikacji spornego towaru dokonana została na szczeblu dystrybutora, mimo braku oficjalnego wystąpienia producenta dotyczącego klasyfikacji tego wyrobu. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że uwzględniała ona tylko część zebranego materiału dowodowego, a pismo GUS z 6 kwietnia 2004 r. nie może stanowić dowodu w sprawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy nie uzyskały od spółki żadnych informacji o producencie spornego towaru. WSA zaś nie podał, na jakiej podstawie uznał, że zmiana klasyfikacji towaru u dystrybutora musi być poprzedzona zmianą u producenta. Zdaniem organu WSA wadliwie ocenił pismo GUS, skoro bowiem GUS jest organem statystycznym uprawnionym do wydawania opinii klasyfikacyjnych, to pismo z 6 kwietnia 2004 r. ma właśnie charakter takiej opinii. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należało to pismo dopuścić jako dowód. W kwestii nieczytelnego podpisu organ wskazał, że wystarczający był nagłówek pisma – Główny Urząd Statystyczny Dyrektor Sekretariatu Prezesa J. J. Organ podniósł, że omawiane stanowisko GUS zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów ... z 31 grudnia 2004 r. adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z tego względu organy obu instancji musiały przyjąć stanowisko dwóch centralnych organów administracji państwowej wyrażone w oficjalnych dokumentach, a nie przekonanie zarządu podmiotu gospodarczego, które nie miało poparcia w żadnym dokumencie prywatnym lub urzędowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego uwzględnia tylko część zebranego materiału dowodowego, a pismo GUS z 6 kwietnia 2004 r. nie może stanowić dowodu. Z zarzutem tym należy się zgodzić. W sprawie tej spór sprowadzał się do tego, czy spółka prawidłowo zakwalifikowała sprzedawane przez siebie wyroby w postaci wzierników ginekologicznych jednorazowego użytku wykonanych z polistyrenu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie PKWiU 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne pozostałe". Konsekwencją takiego zakwalifikowania było bowiem zastosowanie przez skarżącą do sprzedaży tych wyrobów 0 % stawki VAT. Skarżąca poza powoływaniem się na to, że producent tych wyrobów też tak kwalifikował przedmiotowy wyrób, nie wskazała, by producent tych wyrobów taką ich kwalifikację opierał na opinii odpowiedniego organu statystycznego. Organy kwestionując zastosowaną przez skarżącą kwalifikację tego wyrobu oparły się natomiast na piśmie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 6 kwietnia 2004 r., skierowanego do zastępcy dyrektora podatków pośrednich w Ministerstwie Finansów. Pismo to zawiera oznaczenie organu, który to pismo sporządził, jak też imię i nazwisko jednostki organizacyjnej tego organu i nieczytelny podpis. Na piśmie tym jest prezentata, świadcząca o wpływie tego pisma do Ministerstwa Finansów. Mimo nieczytelnego podpisu na tym piśmie można zidentyfikować osobę, która ten podpis złożyła w imieniu organu. Z treści tego pisma bez trudu można wyczytać, że jest ono odpowiedzią na zapytanie adresata tj. Ministerstwa Finansów w sprawie klasyfikacji wyrobu o nazwie objętej zakwestionowanymi w tej sprawie fakturami. Wynika również z niego, że podobne stanowisko co do klasyfikacji tych wyrobów wyrażone zostało przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych 4 czerwca 2003 r. znak .... Uznanie w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji, że pismo to nie może stanowić dowodu, gdyż jest wyłącznie fragmentem korespondencji pomiędzy Głównym Urzędem Statystycznym a Ministrem Finansów oraz zostało opatrzone nieczytelnym podpisem, jak słusznie zarzuca autor skargi kasacyjnej, jest dowolne, tym bardziej, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, by o dyskwalifikacji tego dowodu miało przemawiać też to, że pismo to nie jest odpowiedzią na zapytanie producenta. Wprawdzie podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że co do zasady to producent lub importer ma obowiązek zaliczyć określony wyrób do właściwej grupy klasyfikacyjnej, gdyż to on posiada niezbędne informacje do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania. Nie oznacza to jednak, by jedynie producentowi czy importerowi przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z zapytaniem do odpowiednich organów statystycznych co do kwalifikacji danego wyrobu. Takie zapatrywanie uniemożliwiałoby przede wszystkim organom podatkowym kontrolę prawidłowości zastosowanej przez podatnika, który nie musi być producentem, czy importerem danego wyrobu, stawki podatkowej, jako, że stawka ta uzależniona jest od prawidłowego zakwalifikowania danego wyrobu. Towary określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały bowiem określone według symboli PKWiU. Bezpodstawnie ograniczałoby ono również uprawnienie innych podmiotów poza producentami i importerami do wystąpienia do organów statystycznych o dokonanie kwalifikacji danego towaru, a tym samym naruszałoby art. 28 k.p.a., określający, kto jest stroną w postępowaniu administracyjnym, który to przepis ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie opinii kwalifikacyjnej. Nie ma więc żadnego uzasadnienia sugestia Sądu pierwszej instancji, by tylko klasyfikacja wydana na zapytanie producenta mogła być podstawą rozstrzygnięcia organów w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zupełnie niezrozumiałe i niepoparte żadną argumentacją prawną jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ kwestionując kwalifikację danego wyrobu u dystrybutora musiał uprzednio przeprowadzić postępowanie w stosunku do producentów tych wyrobów. Wobec powyższego, a przy tym uwzględniając to, że skarżąca poza twierdzeniami, że tak te wyroby klasyfikował producent, nie przedstawia jakichkolwiek dowodów, mających świadczyć o prawidłowości takiej właśnie klasyfikacji, a organ dysponuje pismem GUS-u określającym, jak ten wyrób powinien być zakwalifikowany, słusznie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że decyzja organu uwzględnia jedynie część materiału dowodowego i że doszło do naruszenia art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.