I FSK 604/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka cywilna - W. S., A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 487/05 w sprawie ze skargi S. spółka cywilna - W. S., A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółka cywilna - W. S., A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 487/05, mocą którego oddalono skargę S. s.c. W. S., A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od towaru i usług za luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka, zajmująca się świadczeniem usług w zakresie organizacji letniego wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii i obozów, wystawiała faktury dotyczące sprzedaży wskazanych usług, wskazując jako okres wykonania usługi miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. Część należności wynikających z faktur została opłacona w momencie ich wystawienia, a część w okresach późniejszych. Spółka ujęła wartości netto i brutto faktur w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracjach VAT-7 w miesiącach ich wystawienia, bez względu na kwoty otrzymanych przedpłat (zaliczek) i miesiąc wykonania usługi. Wskazując na treść art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz uregulowanie zawarte w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.),dalej: rozporządzenie o VAT, organy podatkowe podkreśliły, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykonania usługi oraz otrzymania przed wykonaniem usługi przedpłaty (zaliczki) w wysokości co najmniej połowy ceny usługi. Podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie i czynność winna być zadeklarowana w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka nie przestrzegała przepisów w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przez co zawyżyła sprzedaż zwolnioną od podatku. Na podstawie faktur, w których zawarto wyszczególnienie wartości netto, terminu świadczenia usługi oraz kwot i dat otrzymania zapłaty, zadeklarowano podatek VAT, organ stwierdził, iż zawyżono wartość sprzedaży zwolnionej w poszczególnych miesiącach. Stwierdzone nieprawidłowości w ustalaniu przez spółkę wartości sprzedaży zwolnionej od podatku za miesiące luty - kwiecień 2004 r. spowodowały nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury. Zarzucono także naruszenie § 38 ust. 1 rozporządzenia o VAT. W ocenie strony skarżącej obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury. Kwestionowane faktury wystawiono w wykonaniu umów cywilnoprawnych, a świadczenia w nich określone były wykonane. Zatem, kwestionowane faktury nie zostały sporządzone przedwcześnie. Podkreślono, że skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziły ograniczenia co do początkowego terminu wystawienia faktury, to brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zastosowanej przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego faktura mogła być wystawiona w każdym momencie po zawarciu umowy. Skoro więc nie było ograniczenia co do początkowego terminu wystawienia tych faktur, to ich ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. nie powinno być kwestionowane. Strona skarżąca stwierdziła, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług skorelowany jest z prawem do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik może natomiast z tej możliwości skorzystać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, co uzasadnia tezę o powstaniu obowiązku podatkowego w chwili wystawienia faktury, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Zwrócono uwagę również na fakt, iż w zdecydowanej większości faktury zostały wystawione w terminach określonych w umowie tj. do dnia 30.04.2004 r. Świadczone przez skarżącą usługi były objęte obowiązkiem wystawienia faktury, gdyż nie dotyczyły osób fizycznych. Nie można przyjąć interpretacji wskazującej, że na pobranie zaliczek wynoszących co najmniej połowę ceny usługi, należało wystawić faktury częściowe, zgodnie z art. 6 ust. 8 omawianej ustawy, albowiem faktury zostały wystawione przed pobraniem zaliczek. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nie można stwierdzić naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 6 ust. 1 oraz ust. 8, a także przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Przytoczono również treść § 39 ust. 1 rozporządzenia o VAT. Sąd podkreślił, że w myśl tych regulacji na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. pobrania kwoty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto usługi, 7 dnia od dnia wykonania usługi. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego koreluje z wykonanymi czynnościami określonymi w art. 2 ustawy. Tym samym w razie niewykonania czynności świadczenia usług, nie otrzymania zaliczki wynoszącej co najmniej 50% cenny brutto nie tylko nie powstaje obowiązek podatkowy, ale również brak jest podstaw do ujęcia wartości sprzedaży z tych faktur w rozliczeniu podatku (deklaracjach VAT-7) w miesiącu ich wystawienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do uznania za prawidłową zaprezentowaną w skardze koncepcję, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży w miesiącu, w którym zostaje ujęta i rozliczona w deklaracji VAT-7. Nie można bowiem rozpatrywać sformułowania "z chwilą wystawienia faktury" w oderwaniu od zapisu "nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi". Z treści tego przepisu wynika, że decydującym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi lub otrzymania przedpłat. Z tych też przyczyn spółka wadliwie rozliczyła podatek za luty, marzec i kwiecień 2004 r. błędnie określając w danym okresie rozliczeniowym wartość sprzedaży zwolnionej i kwotę podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną. Wyrokowi zarzucono: - naruszenie art. 6 ust. 4 i 8 i 32 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury; - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3, 151, 133 § 1 i 134 § 1 u.p.p.s.a., przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, pominięcie zebrane materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną powtórzył podnoszone uprzednio argumenty, że stosownie do art. 6 ustawy o VAT ustawodawca określił dwie możliwości powstania obowiązku podatkowego, tj. moment wykonania usługi oraz moment wystawienia faktury. Zdaniem strony skarżącej w omawianej sprawie zaszła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślono, że nie można przyjąć, że zakwestionowane przez organy skarbowe faktury zostały wystawione przedwcześnie. Wszystkie one były konsekwencją umów zawartych przed wystawieniem faktur, wystawione zostały w wykonaniu tych umów, a świadczenia określone w tych umowach zostały wykonane. Zawarta w art. 6 ust. 4 ustawy o VAT norma prawna określa jedynie ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest 7 dni od dnia wykonania usługi, a więc jeżeli faktura zostanie wystawiona wcześniej to obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej wystawienia. Skoro więc w niniejszej sprawie faktury zostały wystawione na podstawie zawartych umów, to są one zgodne z prawem. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro przepisy ustawy nie wprowadziły ograniczenia co do początkowego momentu, w którym może zostać wystawiona faktura (co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego) brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zastosowanej przez organy podatkowe. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną faktura mogła zostać wystawiona w każdym momencie, licząc od dnia zawarcia umów, czy to pisemnych, czy też ustnych. A skoro tak, to wysokość podatków ustalona w złożonych deklaracjach podatkowych była prawidłowa, brak więc było podstaw do zmiany deklaracji podatkowych przez organy skarbowe. Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że obowiązek podatkowy skorelowany jest z prawem do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro podatnik może z tej możliwości skorzystać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, to jedynie potwierdza, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w chwili wystawienia faktury, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Podkreślono, że w zdecydowanej większości przypadków (umowy pisemne) faktury zostały wystawione w terminach określonych w tych umowach, a więc do dnia 30 kwietnia 2004 r., co oznacza, że zostały wystawione prawidłowo i dotyczą usługi objętej umową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swe stanowisko wskazano, że prawidłowa jest zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów, zgodnie z którą obowiązek wystawienia faktury łączy się z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. że należy ją wystawić z chwilą pobrania co najmniej 50% ceny brutto usługi albo najpóźniej 7 dnia od dnia wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w uzasadnieniu skargi w ogóle uzasadniony. Skarga nie zawiera żadnej argumentacji na poparcie tego zarzutu. Brak jakiejkolwiek argumentacji w tym przedmiocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu a w konsekwencji zmusza do jego oddalenia. Skutkiem oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji jest konieczność przyjęcia stanu faktycznego zaakceptowanego przez ten Sąd, jako podstawy oceny, dokonanej przez ten Sąd kontroli w zakresie prawa materialnego. Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że zarzut ten opiera się na nieprawdziwym założeniu. Autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury. Jest to przypisanie Sądowi I instancji nieprawdziwego twierdzenia. Sąd ten bowiem bynajmniej nie negował, wynikającej z art. 6 ust. 4 ustawy zasady powstania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury. Zakwestionował natomiast koncepcję, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży w miesiącu, w którym zostaje ujęta i rozliczona w deklaracji VAT-7. Jest to więc zasadniczo odmienne twierdzenie niż przypisywane Sądowi w zarzucie skargi kasacyjnej. Twierdzenie to prócz trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje oparcie w piśmiennictwie. Przykładowo w odniesieniu do przepisu o identycznym brzmieniu w nowej ustawie o VAT Zdzisław Modzelewski I Grzegorz Mularczyk piszą: wobec faktu, że obowiązek podatkowy co do zasady najwcześniej może powstać w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, wystawienie faktury przez wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie powinno rodzić żadnych skutków w podatku VAT (ani po stronie podatku należnego, ani po stronie podatku naliczonego. Szczególnym zdarzeniem, które może rodzić obowiązek podatkowy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, jest wyłącznie otrzymanie zaliczki, przedpłaty itp. (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 387). Także Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2006 s. 431 akcentuje, że powstanie obowiązku podatkowego liczy się od momentu wykonania usługi. Przy wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o VAT nie można zapominać o tym, że stanowi on wyjątek od zasady ogólnej, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątku nie można interpretować rozszerzająco i trzeba pamiętać o zasadzie wyrażonej w art. 32 ust. 1, w myśl której faktura powinna stwierdzać sprzedaż (dokonanie czynności opodatkowanej). Skoro tego nie czyni, to jest fakturą nieprawidłową i nie rodzi skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 835/97. Tak więc - mimo, że kwestia powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wystawienia faktury przed wykonaniem usługi - nie została w ustawie uregulowana expressis verbis, to zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni nie można odmówić poprawności a świetle przyjętego stanu faktycznego, nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.