I SA/Po 403/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A.S. i I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., sygn. akt [...] w sprawie określenia A., I. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, że A.S. w 2002 r. oraz w latach wcześniejszych prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "A". Spółka ta posiadała status zakładu pracy chronionej i korzystała ze zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. l pkt 35 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Małżonkowie A. i I. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 r., w którym od wykazanego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik odliczył stratę - w wysokości [...]zł. poniesioną w 1999 r. Organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji zakwestionował zasadność odliczenia owej straty. Izba skarbowa wyjaśnia następnie, iż istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 9 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu - norma wyrażona w przepisie ust. 3 o możliwości obniżenia dochodu o stratę uzyskaną z tego samego źródła przychodu nie ma na podstawie ust. 3a ustawy zastosowania m.in. do strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Przepis art. 9 ust.3 ustawy podatkowej - zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. jak i w latach wcześniejszych - zawiera ogólną zasadę dotyczącą możliwości potrącenia poniesionych strat, z dochodu uzyskanego z tego źródła, w kolejno po sobie następujących latach z wyjątkiem strat powstałych ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Dlatego zasadnym jest uznanie, iż strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego - jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, niewątpliwie jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, lecz nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego skutkującą obniżeniem podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych. Brak zatem podstaw prawnych do odliczenia przedmiotowej straty powstałej w okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, od dochodu uzyskanego w kolejnych latach podatkowych, w których nie obowiązywały już wcześniejsze preferencje podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt 45/01 dotyczący zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie w jakim nie przewidziano regulacji przejściowych, niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik A. i I. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . W uzasadnieniu podnosi się, czy wobec likwidacji z dniem 1 stycznia 2001 r. zwolnienia od opodatkowania zakładów pracy chronionej przewidzianej postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt.35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - decydujące znaczenie dla zastosowania art. 9 ust. 3 ma obowiązywanie zwolnienia od podatku z określonego źródła w momencie rozliczania czy powstania straty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 3.12.1997 r., sygn. akt III RN 70/97, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji poniesionej przez A.S. w 1999 r. straty z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" posiadającej status zakładu pracy chronionej, a odliczonej w zeznaniu podatkowym A. i I. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 9 ust.3 o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach w dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Powyższy przepis art. 9 ust.3 ustawy podatkowej stanowi zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę rozliczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypadkach odstępstw od tej reguły. Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną będącą zakładem pracy chronionej, ale nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podatnik nie miał obowiązku naliczania podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący A.S. nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu uzyskanego w określonej działalności, strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Funkcją zwolnienia podatkowego nie jest bowiem przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa, bowiem podatnik podejmowałby wówczas określoną działalność nie na własne ryzyko, lecz na ryzyko Skarbu Państwa. Powyższe stanowisko znajduje swoją aprobatę zarówno w orzecznictwie sądowym (np. wyroku SN z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 56/02, OSNP 2004/8/133 m.in. stwierdzono: "Podatnik nie może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w poprzednich latach - art. 9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2004, s. 111 i n.). Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF