III SA/Gl 573/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. B. - Firmy "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie OP) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT prowizji z tytułu świadczenia usług na rzecz B. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że I. B. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A", wnioskiem z [...] r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do tego czy jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług w imieniu i na rzecz B Spółka z o.o. w zakresie gier liczbowych, czy też będąc podatnikiem podatku VAT jest zwolniona z tego podatku. Wnioskodawczyni przedstawiła pogląd, że z tytułu wykonywanej przez nią osobiście działalności w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje, ze nie jest podatnikiem podatku VAT, a prowizja uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia usług w imieniu i na rzecz B Sp. z o.o. w zakresie gier losowych jest zwolniona od podatku VAT. Przedstawione przez nią stanowisko postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem czynności polegające na stałym zawieraniu umów sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rachunek B (w skrócie [...]), przyjmowanie zapłaty za sprzedane zakłady oraz wypłacanie grającym wygranych w wysokościach i limicie zatwierdzonym przez B, stałym zawieraniu umów sprzedaży losów loterii pieniężnych we własnym imieniu i na rachunek B w zamian za prowizję określona umową agencyjną jest objęte podatkiem VAT. Nie korzysta też z wyłączenia określonego w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., gdyż odnosi się ono tylko do działalności, która jest objęta podatkiem od gier, ani zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, gdyż zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie wyłącznie do usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie maja celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a te które mimo wszystko osiągną przeznaczają na utrzymanie lub poprawę usług świadczonych. W konkluzji podkreślono, że usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych na rzecz B, czy też zakładów wzajemnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego i są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 22%. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania. Decyzja ta jest przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. W jej uzasadnieniu podkreślono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zawarła z B Sp. z o.o. umowę agencyjną [...] z [...] r. na podstawie której świadczy opisane we wniosku usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości [...] % obrotu brutto ze sprzedaży zakładów na gry prowadzone przez B. Usługi te są zaklasyfikowane w grupie PKWiU 92.71 "usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów"- branża 92- usługi związane ze sportem i rekreacją. Na koniec organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że skarżąca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny łączący ją z B wyczerpuje dyspozycje art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a uzyskane przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz.176). Nie ma również w przedmiotowej sprawie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.979), gdyż nie stosuje się go do podatników zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni". Skarżąca, co sama potwierdza jest podatnikiem VAT czynnym, od [...] r. Organ odwoławczy nie podzielił również zasadności zarzutu braku spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż jego zdaniem nie został spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - błędne ustalenie okoliczności faktycznych, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie prawa procesowego przez brak szczegółowego odniesienia się do twierdzeń skarżącej i brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego. W uzasadnieni podkreślono, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowej analizy przedstawionego stanu faktycznego i pominęły w całości stanowisko prezentowane przez podatnika. W szczególności nie uzasadniono braku spełnienia wyłączenia wnioskodawcy z kręgu podatników VAT, opisanej w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślono ponownie, że podatnik działa w specyficznych warunkach, nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Świadczy tylko i wyłącznie usługi w imieniu i na rzecz B związane ze sprzedażą gier losowych, która jest zwolniona z podatku VAT. W świetle powyższego, za nieuprawniony uznał pełnomocnik pogląd organu podatkowego, który przyjął, że prowizja uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług związanych z grami losowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że w wskazany przez stronę art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie zostały w nim wymienione przychody z działalności prowadzonej na podstawie umowy agencyjnej. Ponadto w niniejszej sprawie występuje tożsamość czynności zlecającego i zleceniobiorcy, co powoduje, że nie został spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.a). Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może w formie decyzji zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji. W przypadku uznania interpretacji podatkowej za prawidłową wydaje zatem postanowienie o odmowie jego zmiany lub uchylenia. W niniejszej sprawie organ podatkowy uczynił to w formie decyzji, co stanowi naruszenie prawa. Nie miało ono jednak wpływu na wynik sprawy i tym samym nie skutkowało jej uchyleniem. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do: - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz - własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5). Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i słusznie uznał, że przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny (po jego uzupełnieniu) jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. Ustalenie to pozostaje niesporne. Podatnik we wniosku z [...] r. postawił jedno pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT uzyskiwanej przez niego prowizji z tytułu wykonywania usług wynikających z podpisanej umowy agencyjnej z B Sp. z o.o. Przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska podatnik twierdził, że prowizja ta jest "zwolniona od podatku VAT". Tym samym uznał, że działalność, która prowadzi jest działalnością podlegającą podatkowi VAT. Następnie jednak zanegował powyższe twierdzenie uznając, że umowa agencyjna łącząca go z B stanowi, że nie jest on tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie co powoduje, że nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT czyli podlegającej temu podatkowi. Podkreślono, że nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, gdyż tą ponosi B co wynika z regulaminów gier i zakładów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pisemną interpretacją wnioskodawcy, w szczególności podkreślono, że w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidziane zostały szczególne zasady opodatkowania VAT. Wynikają one z faktu braku szczegółowego określenia tej umowy dla potrzeb opodatkowania, co powoduje, że należy ja definiować zgodnie z art. 758 § 1 Kc. Ponieważ Kodeks cywilny agentowi przypisuje przymiot przedsiębiorcy, to obrót z tytułu świadczenia usług agencyjnych podlega -co do zasady - opodatkowaniu VAT. Nie ma do niego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym rozważania dotyczące jego interpretacji nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania(zobacz Leksykon VAT 2007, str.115). Podstawę opodatkowania powyższych usług określa, w sposób szczególny art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Stanowi on, że podstawę opodatkowania dla agenta z tytułu świadczenia przez niego usług agencyjnych stanowi kwota prowizji za wykonanie usługi pomniejszona o kwotę podatku. Pod pojęciem prowizji należy rozumieć wszystko co z tytułu umowy agencyjnej należne jest agentowi. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. I. B. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od [...] r., który składał deklaracje VAT-7, przy czym od [...] r. do miesiąca [...] r. wykazywała działalność zwolniona od podatku VAT, a od [...] r. sprzedaż opodatkowaną stawką 22 %. Powyższe twierdzenie jest zgodne z zapisem art. 157 ustawy o VAT, z treści którego wynika, że jeżeli podatnik na siódmy dzień od ogłoszenia ustawy z 11 marca 2004 r. w Dzienniku Ustaw, czyli 12 kwietnia 2004 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT na podstawie art. 9 uprzedniej ustawy VAT rozliczającym się z podatku, przez ostatnie sześć miesięcy lub dwa kolejne kwartały przed 1 maja 2004 r. składał deklaracje VAT-7 (VAT-7K), nie jest oddziałem osoby prawnej będącej odrębnym podatnikiem, jest uważany za podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w rozumieniu nowej ustawy, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego (zobacz Leksykon VAT 2007, str. 1119). Sąd orzekający w całości podzielił pogląd organu odwoławczego, że I. B., jako podatnik czynny VAT, nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych opisanych w § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970), gdyż zwolnień tych nie stosuje się do podatników czynnych zarejestrowanych na podstawie art. 157 ustawy o VAT (§ 9 ust. 4 pkt 1rozporządzenia). Nie może tez korzystać ze zwolnień wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT po myśli art. 43 ust.1 pkt 1 tej ustawy, gdyż zgodnie z objaśnieniami do tego załącznika nie dotyczą one usług związanych ze sportem i rekreacją prowadzonych celem osiągania zysków. Taka działalność prowadzi zaś Spółka B. Mając na względzie powyższe ustalenia, ponieważ nie dopatrzono się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.