II FSK 1023/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 820/06 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje wypłacić Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 820/06, Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 listopada 2006r. numer [...] wydane dla B. S. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że pismem z dnia 11 sierpnia 2006 r. B. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, gdyż wniosku nie złożył w terminie z powodu złego stanu zdrowia. Przedłożył kserokopie zaświadczeń lekarskich o niezdolności do pracy w okresie od 18 marca 2006 r. do 12 sierpnia 2006 r. Wskazał także, że w czasie choroby do minimum ograniczył załatwianie wszelkich spraw dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji, jakie mogą wyniknąć z powodu niezłożenia wniosku w wymaganym terminie. Jednocześnie skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym wnioski o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów, kserokopie zaświadczeń o szkoleniu ucznia rzemieślniczego z dnia 28 czerwca 2006 r., kserokopie świadectw potwierdzających zdanie przez wymienionych we wniosku uczniów w dniu 11 czerwca 2006 r. egzaminu z nauki zawodu, kserokopie dokumentów potwierdzających posiadanie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych oraz kserokopie umów o pracę zawartych z uczniami w celu przygotowania zawodowego. Postanowieniem z dnia 15 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia wniosku. Na postanowienie organu to skarżący złożył zażalenie, podnosząc, że chorował przewlekle na serce, a w jego ocenie przedłożenie zwolnień lekarskich za okres 5 miesięcy jest nie tylko uprawdopodobnieniem, ale stanowi udokumentowanie stanu faktycznego przebytej choroby, która powstała bez jego winy. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że uczniowie podatnika złożyli egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym w dniu 11 czerwca 2006r. Wnioski o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia w/w wniosku podatnik złożył dopiero w dniu 11 sierpnia 2006 r. Wynika z tego, że uchybiono terminowi do wniesienia wniosku, który upłynął - zdaniem organu - z dniem 7 lipca 2006 r. Jednocześnie organ zauważył, że z załączonych kserokopii umów o pracę zawartych ze szkolonymi uczniami wynika, iż szkolenie to skarżący prowadził osobiście do dnia 11 czerwca 2006 r., co wynika z wniosków o przyznanie ulgi. Skoro zatem choroba nie przeszkodziła stronie w prowadzeniu nauki zawodu uczniów, to tym bardziej nie może stanowić usprawiedliwienia niedotrzymania terminu do złożenia wniosku o ulgę. 3. We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wskazał, te same okoliczności, co w dotychczasowym postępowaniu, uzasadniające jego wniosek o przywrócenie terminu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze zaskarżone postanowienie narusza prawo. W pierwszej części uzasadnienia WSA powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ich zmiany dochodząc do wniosku, że istniały podstawy prawne ubiegania się skarżącego o ulgę uczniowską . Sąd wskazał także przepis art. 27c ust.16 tej ustawy, w którym postanowiono postanowiono, że w razie uchybienia terminu, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162-164 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że bezspornym jest, iż skarżący uchybił jednomiesięcznemu terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, zatem spór dotyczy zachowania przesłanki do przywrócenia terminu - braku winy w uchybieniu terminu. W świetle przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności jest spełnienie się trzech przesłanek: 1) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przeszkody, która uniemożliwiała dochowanie terminu, 2) dokonanie czynności, dla której określony był termin, 3) uprawdopodobnienie, iż uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego, co wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie dającej się przezwyciężyć, jednakże nie można poczytywać stronie za winę, że nie była w stanie pokonać przeszkody przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując własnym zdrowiem. Ponadto brak winy w uchybieniu terminu strona powinna uprawdopodobnić, a nie udowodnić. Sąd I instancji podniósł, że skarżący składając wniosek o przywróceniu terminu przedłożył zwolnienia lekarskie, z których wynika, że od 18 marca 2006 r. do dnia 12 sierpnia 2006 r. był chory. Stwierdził, że choroba serca była na tyle niebezpieczna, że był on odsunięty od wszelkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie WSA okoliczności z tym związane nie zostały dokładnie wyjaśnione przez organ, w szczególności przez zwrócenie się do lekarza prowadzącego z odpowiednim zapytaniem. Odnosząc się do twierdzeń organu, że wniosek mógł być złożony przez członka rodziny Sąd uznał, że twierdzenie to pozostaje jednak w sprzeczności z oświadczeniem złożonym przez skarżącego na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r., z którego wynika, iż zamieszkiwał z żoną (innych domowników nie było), przebywającą od dnia 15 czerwca 2006 r. w miejscowości K., gdzie opiekowała się chorą teściową. W rezultacie – zdaniem WSA - skarżący nie mógł wyręczyć się inną osobą, jak również powinien mieć możliwość wyjaśnienia, czy rzeczywiście szkolił uczniów, pomimo choroby, do momentu złożenia egzaminu, czy też tylko ze względu na datę egzaminu uznał, że nauka trwała aż do 11 czerwca 2006 r. Wobec tego uznając, że nie wyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a.. 6. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżając wyrok w całości, zarzucił temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przekroczenie, poza kryterium zgodności z prawem, zakresu sprawowanej przez Sąd kontroli nad zaskarżonym postanowieniem, czym naruszono przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, z uwagi na fakt, że ustalenia Sadu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjecie, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak wyjaśnienia przez Sąd zawartego w wyroku twierdzenia, ze uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku, w szczególności przejawiającym się w nieprawidłowej interpretacji art. 162 Ordynacji podatkowej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd wyszedł poza zakres przysługującej mu kontroli zgodności z prawem. Kontrola ta winna obejmować stan faktyczny i prawny sprawy, który istniał w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia , co oznacza, co do zasady, brak możliwości dokonywania przez sąd administracyjny nowych ustaleń. Tak więc uznano, że jako pozostające poza kompetencją sądu, wyznaczoną art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak i z naruszeniem art. 133 P.p.s.a., należy uznać przyjęcie za podstawę orzekania ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd z zakresu niemożliwości wyręczenia się przez skarżącego inną osobą. W toku postępowania podatkowego skarżący takich okoliczności nie podnosił, zatem organy nie mogły ich uwzględnić przy rozstrzyganiu wniosku. Zwrócono uwagę na przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., że w postępowaniu przed sądem I instancji dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Podniesiono także, że uszły uwadze Sądu dokumenty załączone do wniosku, a zwłaszcza zaświadczenie lekarskie z którego wynikało, że chory może poruszać się. Zatem za zbędne uznano prowadzenie postępowania dowodowego celem uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy rodzaj choroby rzeczywiście uniemożliwiał skarżącemu sporządzenie wniosków o przyznanie ulgi. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należy uznać za uzasadnioną. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który WSA powołał jako podstawę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonym wyrokiem, określa jedno z uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego I instancji, wymienianych w tymże artykule. Uprawnienia te mają w zasadzie charakter kasacyjny. Wobec tego sądy administracyjne nie mogą więc rozstrzygać co do istoty sprawy stanowiącej przedmiot zaskarżonego aktu. Mogą albo wyeliminować zaskarżone rozstrzygnięcie z obrotu prawnego, jeżeli jest ono niezgodne z prawem, albo utrzymać je w mocy poprzez oddalenie skargi zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Powyższe regulacje zdeterminowane są przepisem o charakterze ustrojowym art. 1 § 1 i § 2 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. A wiec sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, czyli ogranicza się do zbadania, czy organy przy rozpoznaniu sprawy naruszyły prawo, czy też nie. Ponadto obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu postępowania, któremu organ administracji publicznej uchybił, w przypadku niniejszej sprawy art. 122 Ordynacji podatkowej, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Obowiązek ten wynika z treści art. 141 § 4 tej ustawy, a jego wypełnienie przez Sąd staje się konieczne w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu do ponownego rozpoznania, zaś organ jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Nadto przywołać należy przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. według którego sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (patrz: Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis W-wa 2008, str. 329). W związku z powyższym niedopuszczalne jest w procesie kontroli przeprowadzanej przez sąd dokonywanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, a więc zastępowanie organu podatkowego w załatwianiu sprawy, a tym bardziej i przede wszystkim rozstrzyganie sprawy co do istoty. A z takim przypadkiem mamy do czynienia w zaskarżonym wyroku. WSA powołał się na oświadczenie skarżącego na rozprawie, co do niemożności skorzystania z pomocy domowników przy złożeniu przedmiotowego wniosku, a więc okoliczności zaistniałej po zakończeniu postępowania podatkowego. Ale, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, w sposób niedopuszczalny odniósł się w swoim uzasadnieniu do kwestii przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę podatkową, rozstrzygając ją. Świadczą o tym sformułowania użyte przez WSA, że skarżący przedłożył zwolnienia lekarskie, choroba serca była na tyle niebezpieczna, że był on odsunięty od wszelkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do oświadczenia z rozprawy o konieczności opiekowania się przez żonę skarżącego chorą teściową w innej miejscowości, niż zamieszkania skarżącego, WSA stwierdził przesądzająco: "W rezultacie skarżący nie mógł wyręczyć się inną osobą.". Zauważyć także należy, że za daleko idące w ocenie zgromadzonego materiału wydają się być stwierdzenia WSA o konieczności zwrócenia się do lekarza z, jak to określił WSA, odpowiednim zapytaniem, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdowały się zaświadczenia lekarskie, z których wynikało, że chory może chodzić. Jako sugerujące należy także uznać wypowiedź Sądu, co do możliwości wypowiedzenia się skarżącego, czy rzeczywiście pomimo choroby szkolił uczniów, czy też ze względu na datę egzaminu uznał, że nauka trwała aż do 11 czerwca 2006r.. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za trafny, ponieważ w odniesieniu do stwierdzenia, że uzasadnienie nie spełnia również wymogów określonych w art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie wyroku nie zawiera żadnego uzasadnienia. Wobec tego jako zasadne należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., co spowodowało uwzględnienie wniosku organu o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naruszenia te mogły mieć, a nawet w świetle stwierdzeń powyższych o rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez Sąd I instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.. O zwrocie części nadpłaconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 tej ustawy.