I SA/Po 271/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2005r. sprawy ze skargi J. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki Urząd Skarbowy w P. w dniu [...]. . decyzją nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, art. 56 § 3, art. 63 § 1 oraz art. 207 O.p., art. 1, art. 6 ust. 2, 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art.22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy z dnia 20.11.1998r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930) określił J.B. i K.B. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...].zł. Z decyzji wynika, iż podatnik świadczył usługi transportowe i przewozowe obcymi środkami transportu dla Firmy "A" z siedzibą w Holandii. Za wykonane usługi rachunki wystawiał na Spółkę "B" z o.o. w W. - Biuro Organizacyjno-Finansowe Usługi Transportowe. Część rachunków dotyczyła wykonanej usługi transportowej, natomiast część zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym nr rej. [...] na trasie P.- R. i P. - H. w Holandii, P.- P.. Spółka "B" z o.o. w W. w dniu [...].12.1996r. zawarła umowę agencyjną z Firmą "A" w R., bowiem prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług agencyjnych dla transportowych firm zagranicznych, wyszukiwaniu na polskim rynku prywatnych firm transportowych gotowych do świadczenia usług na użyczonym środku transportu i pokrywaniu części kosztów związanych ze stawieniem się w miejscu wskazanym przez kontrahenta na terenie UE, które jest jednocześnie punktem startowym do obliczeń przejechanych kilometrów (przewóz publicznymi środkami transportu-pełna kwota kosztów, prywatny ryczałt kosztowy w wysokości [...] DEM). Wojewódzki Urząd Statystyczny w P. zakwalifikował usługi wykonywane przez podatnika do KWiU 74.50.23 tj. "usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych". Usługi te w sekcji "K", która została wyłączona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a tym samym, przychody z działalności gospodarczej podatnika należy opodatkować podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie z o podatku dochodowym od osób fizycznych. (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. i wskazał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przewozowych, wykonywanych obcymi środkami transportu (por. wpis do ewidencji działalności gospodarczej w P., zaświadczenie Urząd Statystyczny o nadaniu numeru regon gdzie, jako rodzaj działalności przyjęto numer EKD 6025-towarowy transport drogowy oraz rodzaj działalności - Transport Samochodowy Publiczny). Usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych prowadziła Spółka "B" z o.o. w W., a nie podatnik, bowiem nigdy nie zajmował się pozyskiwaniem pracowników. Decyzja została wydana bez uwzględnienia wyliczonych przez podatnika J. B. wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych, które stanowią koszty uzyskania przychodów w jego działalności gospodarczej. Izba Skarbowa decyzją z dniu [...] . nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję wskazała, że pomimo iż dysponowała dwoma opiniami Urzędu Statystycznego w P. potwierdzającymi, że działalność podatnika należy do grupowania PKWiU 74.50.23-00.00 Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, zwróciła się o dodatkową opinię do Urzędu Statystycznego w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, a ten zaliczył usługi wykonywania pracy kierowcy powierzonymi środkami transportu do grupowania PKWiU 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Ponieważ podatnik zarzucił, iż to grupowanie zostało wprowadzone do PKWiU z dniem l.01.2000r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26.10.1999r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 1999r. Nr 92, poz.1045), w związku z tym, nie może stanowić ono podstawy do wydania decyzji za 1997r., bowiem grupowanie 74.5 PKWiU nie istniało w okresie kiedy podatnik wykonywał swoją działalność. Wyjaśniając powyższe Urząd Statystyczny w L. podał, iż w latach 1997 i 1999 usługi skarżącego podatnika mieściły się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi dostarczania pracowników handlowych" KWiU 74.50.23 "usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych". Jednocześnie poinformował, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21.01.2003r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 28, poz. 239) w usługi te są klasyfikowane: PKWiU 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". że Odnośnie diet za podróże służbowe skarżącego stwierdził, że usługowe wynajmowanie się do kierowania samochodami ciężarowymi w kraju czy za granicą ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, co wyłącza stosowanie polecenie wyjazdu służbowego i pojęcie podróży służbowej. W skardze podatnik domagał się uchylenia w powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. a także poprzedzającej ją organu I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę stwierdził, że wobec niekorzystnej klasyfikacji jego działalności szczególnego znaczenia nabrała kwestia diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych w 1997r., które wg art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu dla osób prowadzących działalność gospodarczą i rozliczających się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Skarżący ustalił w firmie "C" z o.o. w W., która przejęła obowiązki Spółki "B" z o.o. w W., iż takimi dokumentami zawierającymi łącznie wszystkie dane do naliczenia diet są dokumenty CMR oraz raporty tygodniowe. Dokumenty te były sporządzone w dwóch egzemplarzach, z których jeden znajduje się w Spółce "C" z o.o. w W. a drugi w firmie "A" (Holandia). Na wniosek skarżącego Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w P. dopuściła dowód z tych dokumentów, ale "Spółka "C" z o.o. w W. odpowiedziała, iż nie jest następcą prawnym Spółki "B" z o.o. w W. . Wniosek o wystąpienia do Firmy "A" w Holandii nie został uwzględniony z uzasadnieniem, że ma na celu przewlekanie postępowania odwoławczego, bowiem brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonywanie przez właściciela firmy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania samochodami ciężarowymi zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Jednakże pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29.11.2003r., nr PB2/ZP/AS-033-0470-14022/01, z którego ma wynikać tak interpretacja, nie posiada mocy powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Przedsiębiorca świadczący usługi kierowania samochodami ciężarowymi poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie odbywa podróży służbowej, a w rezultacie nie przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Według art. 29 § 1 K.p. składnikiem umowy o pracę jest między innymi oznaczenie stałego miejsca pracy. Podróżą służbową pracownika jest zatem wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy. Natomiast usługowe wynajmowanie się do kierowania samochodami ciężarowymi w kraju czy za granicą ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, co wyłącza stosowanie polecenie wyjazdu służbowego i pojęcie podróży służbowej. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest wpis miejsca wykonywania działalności do ewidencji działalności gospodarczej bowiem skarżący w zakresie wykonywanych usług nie miał stałego miejsca wykonywania działalności. W takiej sytuacji wykonywanie usług w różnych miejscowościach nie mieści się w pojęciu podróży służbowej. Wobec tego - co do zasady- wydatki na podróż jak i w czasie podróży należą do wydatków osobistych. Zasadnie więc organy podatkowe podzieliły stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29.11.2003r. nr PB2/ ZP/AS-033-0470-14022/01. Wobec tego rozważania dotyczące postępowania dowodowego w kwestii wykazania podstaw naliczenia diet są zagadnieniem ubocznym, bez wpływu na wynik sprawy. Dostarczone przez skarżącego zestawienia wartości wyliczonych diet nie zawierają danych, które umożliwiłyby określenie należności z tytułu podróży poza granicami kraju za 1997r. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży służbowej. Skarżący w zestawieniu za poszczególne miesiące wskazał tylko poszczególne dni za które naliczano dietę w wysokości wynikającej z zarządzeń, którą przeliczono na walutę polską według średnich kursów waluty obowiązujących w 1997r. Jednakże nieznane są godziny przekraczania granicy polskiej przez skarżącego w drodze za granicę i z powrotem, jak również brak jest podziału na poszczególne podróże służbowe w przedłożonych zestawieniach. Wysokość została określona w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29.05.1996r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz.346) obowiązującym od 2.06.1996r. do 30.04.1997r. oraz zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 4.06.1997r. zmieniającym zarządzenie w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz. 328) obowiązującym od dnia l.05.1997r. Przepisy te określają moment rozpoczęcia podróży służbowej pracownika poza granicami kraju w zależności od środka komunikacji, którym pracownik odbywa podróż służbową wskazując, iż w przypadku podróży lądowej czas pobytu poza granicami kraju liczy się od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej. Dokument CMR jest międzynarodowym samochodowym listem przewozowym, w którym brak jest określenia czasu przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę oraz czasu przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej, który jest niezbędną przesłanką do ustalenia diet w zagranicznej podróży służbowej. Skarżący stawiał się na wyznaczone przez zleceniodawcę miejsce startowe za granicą, przesiadał się do samochodu ciężarowego, którym wykonywał usługę przewozu towaru, a następnie po odstawieniu samochodu do bazy, wracał do kraju. Trafne jest wnioskowanie organu odwoławczego, że dokument CMR (druk w aktach) lub raporty tygodniowe, o ile znajdują się w posiadaniu firmy holenderskiej, nie zawierają godzin przekroczenia granicy przez skarżącego w drodze do Holandii bądź z powrotem do kraju. Z rachunków wystawiał dla Spółki "B" o.o. w W. nie wynika, w jakim konkretnie dniu miał miejsce wyjazd, a tym bardziej brak jest określenia godziny przekroczenia granicy polsko-niemieckiej, co stanowi niezbędny element do określenia doby przy odbywaniu podróży zagranicznej. Spółka "B" z o.o. w W. była zobowiązana do pokrywania części kosztów poniesionych w związku z obowiązkiem stawieniem się kierowcy w miejscu wskazanym przez kontrahenta na terenie UE oraz z jego powrotem do kraju. Skarżący rachunki za przejazdy własnym samochodem osobowym na trasie P.-H. (Holandia) oraz H.-P. z tytułu zwrotu kosztów podróży skarżący wystawiał dla powyższej spółki. W rachunkach podawał jedynie, że wystawiono je za przejazd na trasie P.-H., nr samochodu rejestracyjnego i wysokość przysługującego ryczałtu -100 DEM. Zasadnie organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia dowodu z dokumentów CMR znajdujących się w Firmie "A" w Holandii. Dokumenty te, jak i raporty tygodniowe mogłyby pozwolić na ustalenie w jakim czasie skarżący wyjeżdżał z transportem z bazy w Holandii i kiedy do niej powrócił. Jednakże dane te byłyby nieprzydatne dla wyliczenia diet z tytułu podróży służbowej i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organy podatkowe uwzględniły wszelkie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazane przez skarżącego dowody. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego bowiem zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia prawem zakreślonych ram (art. 191 O.p.). Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270) orzekł sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki